以上是从感性的、历史的角度认识人权的普遍性，但并未回答人权的普遍性根基何在。而这一点应该运用理性与思辩从人权的本质中予以考察。尽管人权可以、而且应该表现为法定权利，但人权的本质是一种道德权利。[12]道德权利与法定权
二、米尔恩的低限人权观
米尔恩的低限人权观的逻辑在于：道德是人权的基础，低度权利来自低度道德，由于它们是低度的，所以是普遍的，是一切社会、一切人都应该而且可以享有的。保障和实现这种低度人权，不一定需要西方工业社会的经济、政治和文化条件；且低度人权是共同道德和具体道德的结合，所以实践中能够运用于一切文化和文明传统，而不管它们之间有何差异；低度人权并不以所谓超社会、超文化的人为前提，相反，它以承认并容纳社会和文化的多样性为前提，只是为社会的、文化的差异设立某种起码的道德限制，因而是一种能够与不容忽视的人的多样性相协调的人权观念。[22]
诚如米尔恩所言，“现代科学技术的发展使我们所处的时代成了一个全球相互依存的时代，我们需要一种能适用于一切人类关系的道德标准。”[23]这种人权观必须正视这一事实，即人类生活并非一律，存在着不同的文化和文明传统。一种可以适用于一切人类关系的道德标准不可能建立在各种传统的任何一种的那些特殊价值的基础上，因为属于另一种传统的人毫无理由接受它。但它可以而且应该从蕴涵于多样性的文化和文明传统之中的普遍的最低限度的道德准则中安全地引出，唯其为低度要求，才会与众多的文明差异协和共存。也惟其是低度人权，才有可能为人类所有成员所享有。低度人权的意义并非在于提出救治社会和政治弊端的良药，而在于提供一种判断标准，在任何民族共同体内，任何人的任何一项人权遭到否认，都意味着这个共同体在道德上是有缺陷的，进而包括这个民族共同体的任何形式的国际共同体也是有缺陷的，它必然无法构成一个真正全球性的人类共同体。正是在这个意义上，米尔恩提
三、人权与纳税人权利
如果说人权的普遍性依存于其道德基础，那么人权的现实性在很大程度上则取决于其法定实态。前已述及，人权的本质是一种道德权利，但它可以而且应该表现为法定权利。更透彻地讲，人权从道德权利落实为法定权利，正是人权存在的目的和发展前行的动力。综观历史，人类正是在现实制度中失落了可依靠、可立身的基本权利，才“求助于人权”的。将人权从应有转为实有，是仁人志士孜孜以求的奋斗目标，而在现代政治社会，实现这一目标唯一可靠而稳定的途径就是法治。[24]
人权在具体法律制度中的贯彻也是人权的普遍性属性所决定的。一种普遍的最低限度的道德标准的人权，它应该并且必须作为一种基础权利或者说是一种价值内涵，融入、贯彻于人类所享有的一切其他法定权利之中。也许人权概念的限度使它并不能提供一剂矫治社会弊端的良药，但它至少能提供一种判断社会和政治弊端的标准。[26]人类所享有的权利和自由无不可以人权的标准加以衡量，以人权的视角加以评析，以此保证维持共同体存续基础的共同道德原则不被侵犯，人类固有的尊严及其平等的和不移的权利不被侵犯。从这个意义上讲，人权在整个法律体系中的一以贯之，是整个法律制度获得其价值理念的统一，道德追求的恒常的基础。
四、人权视角下的纳税人权利分析
人权的普遍性决定了它要融入一国实定法律秩序中的一切法定权利之中，而纳税人权利亦亟待从普遍性人权那儿找寻其确定的、不移的、稳固性的根基。纳税者的基本人权要得到保障，纳税人的权利中就应该包含最低限度的人权规定。从人权的视角审视纳税人权利，就是要将一种普遍性的人权内涵融入纳税人权利之中，在此基础上演绎纳税人在税法中应享有的基本权利。这种普遍性的人权只能是一种低限意义上的人权，由此才能赋予纳税人基本权不可缺少、不可剥夺、不可让与的属性，从而决定这种纳税人权利应该成为一种最低限度的法律保护标准。
正如低限人权概念的倡导者米尔恩所言，“普遍标准的正题要求所有人在一切交往中都必须遵守这些原则（共同道德原则），正是它们，才包含了每个人所必须享有的权利，这就是普遍道德权利或本来意义上的人权。”[29]为使纳税人权利获得其跨越国界的普适性，寻求其确定不移的最低标准，下面，笔者将借助前述米尔恩教授提出的作为普遍道德标准的六项低限人权[30]并结合《世界人权宣言》及国际人权公约中的有关人权条款对纳税人应享有的最低限度的权利进行尝试性分析：
（一）基本生活维持权
米尔恩教授根据共同道德原则推出的第一项人权便
可见，生命权在税法中的意义就在于确保纳税人在履行税收债务的同时免受基本生活维持的威胁。它在税法领域的延伸可以概括为纳税人享有基本生活维持权。
（二）税法适用的公正权
米尔恩的第二项人权是由“给每个人以其应得”的公正原则推演出的公平对待的公正权，即以公平对待为表现形式的公正权。[40]公正权是现代人权的核心内容，它赋予每个人得到公平对待的资格。《世界人权宣言》第1条就宣称：“人人生而自由，在尊严和权利上一律平等。人人有资格享有本宣言所载的一切权利和自由，不分种族、肤色、性别、语言、宗教、政治或其他见解、国籍或社会出身、财产、出生或其他身份等任何区别。”这意味着，“在具备一套实在法体系的共同体内，每个成员都必定享有两项权利，即受法律平等保护的权利和法律下自由的权利”，“享有法定公正权利是人权在法律和政治方面的具体运用”。[41]
1.不受歧视权。纳税人纳税不受歧视，获得税法适用的平等对待，既不应因其身份地位不同而享有某种特别优惠的税收待遇，也不应因民族、宗教、肤色、出身、语言等而受到特别不利的税收待遇。加拿大《纳税人权利宣言》中明确赋予纳税人“不受歧视权”——纳税人有权得到税务人员根据法律和事实所作出的公正的征收合理税款的决定。英国《纳税人权利宪章》中规定：“在相同的情况下，您将获得与其它纳税人一样的待遇”。[44]不受歧视权保障全体纳税人在税法适用上一律平等，只相应其税负能力承担纳税义务，不接受税负能力之外的任何差别。
2.应能负担的权利。在纳税成为每个国民的当然义务的租税国家
3.接受正当程序的权利。税法的实施在实践中更多地体现为政府税收征管权的行使，因此，正当程序是保障纳税人税法适用公正权不可缺少的内容。具体体现在税务行政处分和课税调查两阶段。纳税人在接受课税调查时，有权对该项调查事前接受通知，对调查的必要性、范围接受说明的权利；课税调查实施时，不得超出说明以外进行；纳税人在接受税务行政处分时，有事前辩解的权利，并要求用文书明示处分的具体理由的根据的权利。涉及税务纠纷时，纳税人有以公正程序予以解决的权利。
（三）获取帮助及服务的权利
“作为共同体生活的一项原则，伙伴身份要求每个成员不能对其他任何成员漠不关心，并要在需要时提供力所能及的帮助。因此这授予每个处在困扰中的人享有霍菲尔德所说的从其伙伴成员那里获取帮助的要求权”[46]——获取帮助权是米尔恩提出的第三项普遍性人权。今天，已经有了许多解救人类困扰的有组织的努力。如联合国善后救济总署、联合国儿童基金会、西方政府的外援项目、国际红十字会和牛津饥荒救济委员会等等，但这并不能代替和解除密切联系群体内主体之间相互负有的提供力所能及帮助的义务。在税法领域，国家与纳税人因税收而产生的紧密联系使得纳税人在因客观原因陷入纳税困难以及因税法的专业性与复杂性而需要纳税指导时，有权从政府部门获取纳税延缓、困难性减免以及纳税帮助的权利。
2.获取专业服务及帮助的权利。在专业税法的领域内，从税务机关获取专业服务及帮助的权利，是纳税人获取帮助权的另一重要内容。税务部门有义务为纳税人提供专业的服务及帮助，包括纳税指导、税务咨询等。美国《纳税人权利宣言》第6条规定，纳税人有从官方税务咨询部门得到帮助的权利。具体内容是，“税务咨询官员可以在悬而未决的税收问题上帮助你，并且可以在你遇到税收方面的重大问题时，为你提供特别帮助。”美国国内收入署还专设“问题解决办公室”，为遇到难题需要解决的纳税人提供帮助。为此，所有与纳税人接触的国内收入署官员都要受到培训，以承诺能公正、公平地对待纳税人，并为纳税人提供训练有素的专业服务。澳大利亚的《纳税人宪章》则阐明了税务局应向纳税人提供的服务以及服务标准，纳税人有权期望税务局提供专业的服务及帮助，以期协助纳税人了解他们应履行的纳税义务。英国《纳税人权利宪章》也赋予了纳税人获取帮助和信息的权利——“税务局和海关职员将帮助您，以各种正当的途径实现税法所赋予您的权利，了解并履行税法所规定您的义务”。
（四）税法遵从下的自由权。
1.人身自由权。《世界人权宣言》第3条即规定，人人享有生命、自由和人身安全。第9条规定，任何人不得加以任意逮捕、拘禁或放逐。纳税人的人身自由权则是纳税人得以作为纳税人存在、参加税收法律关系，享有与行使纳税权利的最基本保障。根据这项权利的要求，纳税人除依
2.人格尊严权。人格尊严是人权的基础，纳税人的人格尊严同样需要慎重保护。税务机关不得因所涉及的税务争议或纠纷，包括对纳税人税务事件的处分而侵犯或损害纳税人的人格尊严，即纳税人业已取得或形成的诸如名誉、荣誉等人格尊严，不得因税务事件而被税务机关侵犯。纳税人的人格尊严权包含两方面内容：一是人格保护，即税务机关在任何情况下均需保护和维护纳税人的人格尊严，即使有证据证明纳税人确有偷、漏、欠、逃税等违法行为时，纳税人也有权维护并要求税务机关切实保护纳税人的人格。二是诚实推定。
3.诚实推定权。这是人格尊严权内含的一项纳税人权利，因在税法中对纳税人具有特别意义而单独列出。意指税务机关在尚无真凭实据证明某一税务违法事实或行为的存在的情况下，应首先认定纳税人是诚实的，是可以信赖的和无过错的，直到有足够证据并由执法机关来推翻这一认定为止。[47]诚实推定权能有效保证纳税人免受税务机关粗暴无礼的干涉，在人格尊严不受侵犯的同时，利于其经济、高效地履行纳税义务以及开展自身活动。《加拿大纳税人权利宣言》赋予纳税人诚实假定的权利，“你有权被认定为诚实，除非有相反的证据。”澳大利亚〈纳税人宪章〉规定，除非纳税人行为有异，应视纳税人是诚实地处理有关税务事宜。
4.法定最低限额纳税权。纳税人只应依法缴纳其应缴纳的税款，纳税人有权在法律规定的范围内选择最低幅度的税款数额，作为自己履行纳税义务的具体内容，这项权利在有些国家也被称为“只缴纳合理税金的权利”。此项权利是纳税人享有税法遵从前提下的一项极为重要的自由权利，它保证纳税人法律下的自由及合法财产免受非法侵害。经济合作与开发组织（OECD）为其成员国制定的《纳税人宣言》范本中就规定了只缴纳合理税金的权利，“纳税人有权考虑个人的具体情况和收入多少并按税法规定只缴应纳税金，拒缴额外税金”。美国《纳税人权利宣言》第5条规定“你（纳税人）仅对支付法律所要求的正确数额的税款负责——不多，不少”；美国国内收入局公布的纳税人十项重要权利中也规定，“纳税人有权拒绝缴纳超过税法规定的所欠税款”。实践中也有国家将此项权利作为纳税人享有的公正权的一项内容加以规定，如英国《纳税人权利宪章》中规定纳税人拥有公正的权利，“您有权要求公正地确定您的纳税义务，只缴纳税法确定无误的税额。”
（五）信息权。
共同道德原则中的诚实行为原则要求所有的共同体成员在一切交往中，忠诚老实、信守诺言，无论何时，都要在语言和行为上保持诚实。此原则包含的人权便是诚实对待的要求权，即权利人享有被告知与其有关的任何事情的真实情况的权利。[48]诚实对待权在税法中的体现则是，纳税人据此享有被告知与纳税有关的一切信息的要求权，即信息权。
（六）礼遇权
礼貌也是一项共同道德原则。米尔恩认为“礼貌包含了霍菲尔德所说的关于权利人在一切场合都受到礼貌对待的要求权”。它“要求一个共同体和任何形式的联合体的成员在相互关系中总是彬彬有礼，不仅必须不得为无端的粗暴行为，而且必须表现出对他人情感的尊重”。“不过，倘若基于正义和社会责任的坦诚之言或诚实无欺的行为，使对方感到震惊或苦恼，则不属不礼貌”。[50]
礼貌权在税收征管领域则有了别样的意义。纳税人与税务机关权利义务的非对等性，使得税务机关似乎总处于一种主动和强势的地位，相对而言，纳税人则处于一种被动、接受的劣势地位。因此，强调纳税人享有礼遇权，可使纳税人免受税务机关的粗暴、蛮横、漠视等无礼待遇，使纳税人的权利主体地位得到应有的尊重。这项纳税人权利在各国税收中也均有规定：美国《纳税人权利宣言》规定纳税人享有“专业与礼貌服务的权利”——“如果你相信一个国内收入署的雇员没有以职业的态度对待你，你应该告诉雇员的上级。如果该雇员上级的回答不能令人满意，你应上书给你所在地区的税务局局长或税务服务中心主任。”英国《纳税人权利宪章》规定纳税人享有“礼貌与周到服务的权利”——税务局和海关职员将始终如一地礼貌、周
五、结语
以上是从人权的视角对纳税人基本权利的初步分析，探求的意义在于寻求纳税人权利保护的最低法律保护标准。在低度的意义上，纳税人权利应包括：基本生活维持权、税法适用的公正权、获得帮助与服务的权利、税法遵从下的自由权、信息权和礼遇权六项。这六项权利是纳税人基于人权在税法领域的延伸和保障而理应享有的基本权利。低限人权推演出低限纳税人权利就是人权与纳税人权利最紧密、最基础的联系。
但是，正如低度人权的意义仅在于提供一种评价标准一样，低度纳税人权利也绝非纳税人权利体系的全部。从国家课税的根据、公民纳税的缘由以及税收法律关系权利义务的一致性等角度，还可推导出纳税人应享有的其他权利，如民主立法权，民主监督权，委托代理权等等。人权视角下的纳税人权利保护的最低法律标准只是蕴涵于纳税人基本人权保障中的核心与重点内容，且这些权利的具体内容尚待置于特定背景下给予特定解释，以求与多样性的文明传统相适应。例如，纳税人享有基本生活维持权，最低生活费应免于课税，这是一项低度意义上的纳税人权利。但最低生活费的确定，则须视具体国家的经济发展水平由国内立法具体确定。法律不应违反的准则是最低课税限度应保证纳税人达到一国国民的平均生活水平，保证其享有健康和最低文化生活。再如税法适用的公正权，同样得根据一国特定的文化与制度对公正、公平的定义与设计予以保障。人权只是探询纳税人基本权保障的一个视角，这个视角尚须与宪政、法治甚至经济等多维视角相结合，同时立足于税法的特性、一国的实际状况方能全面构筑纳税人的权利体系。
注释：
[1]美国学者路易·亨金语，引自[美]L.亨金著：《权利的时代》前言部分，知识出版社1997年版。
[2]《马克思恩格斯选集》第3卷，第145页。
[3]区域性的人权合作是与全球性人权合作同步推进的。四个区域性人权公约分别于1953年、1965年、1978年、1986年生效。
[4]《亚非会议最后公报》（又称《万隆宣言》）是亚洲和非洲第三世界国家在二战后1955年4月独立就重大国际问题达成的第一个国际性文件，也是第一份反映亚非国家人权立场和主张的重要文件。《伊斯兰世界人权宣言》（又称《开罗宣言》）系伊斯兰会议组织1990年8月于开罗通过的反映亚非伊斯兰教国家的人权立场与观点的国际性人权宣言。《圣约瑟宣言》、《突尼斯宣言》、《曼谷宣言》则分别是1993年世界人权大会拉丁美洲和加勒比区域筹备会议、非洲区域筹备会议以及亚洲区域筹备会议上通过的人权文件，反映了拉美国家、非洲国家和亚洲国家对冷战后国际人权领域的基本要求和愿望。这五个区域性人权宣言虽不具有约法性质，但却反映了区域性组织在多元文化背景和文明传统下对人权独特的需求、愿望与主张，是对人权普遍性的回应与相对性的呼声的共同表达，对世界人权合作与发展方向具有重大启示与意义。
[5]《马克思恩格斯全集》第3卷，第85页。
[6][美]L·亨金著：《权利的时代》，知识出版社1997年版，第3页。
[7]这是借用马克思对共产主义这种新型社会制度的阐述中的一段话，原文是“共产主义是私有财产即人的自我异化的积极的扬弃，因而是通过人并且为了人而对人的本质的真正占有；因此，它是人向自身、向社会的（即人的）的人的复归。”（《马克思恩格斯选集》第42卷，第120页。）由于马克思的人权观即是用共产主义作为实现人权的根本手段，因此笔者认为对共产主义制度目的的描述，在某种意义上正是对人权最终理想状态的描述。
[8]马克思语，即作为人类同等分子的人。转引自夏勇：《人权与马克思》，载同名著：《人权概念的起源——权利的历史哲学》，中国政法大学出版社2001年7月修订版，第207页。
[9][英]洛克：《政府论》（下篇），商务印书馆1964年版，第136页。
[10]卢梭语，转引自韩德培主编：《人权的理论与实践》，武汉大学出版社1995年12月版，第10页。
[11]引自《弗吉尼亚权利宣言》第4条。参见董云虎编著，《人权基本文献要览》，辽宁人民出版社1994年12月第1版，第6-7页。
[12]需要说明的是，人权的本质与人权的存在形态是相区别的两个问题。道德权利的本质并不妨碍人权的存在形态有三种，应有权利、法定权利和实有权利。其中，法定形态是人权从应有通向实有的中介和桥梁。此点后文还将述及。
[13]参见夏勇：《人权概念的起源——权利的历史哲学》，中国政法大学出版社2001年7月修订版，第220-221页。
[14][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第2页。
[15]参见夏勇：《人权概念的起源—
[16]本书中文版有两个版本，一是王先恒、施青林等译，东方出版社1991年12月版，书名为《人权哲学》，；另一版本是夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月版，书名为《人的权利与人的多样性——人权哲学》。两版本各有千秋，本文视不同译文情况而均有引用，特此说明。
[17][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第7页。
[18]同上，第57页。
[20][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第71-72页。
[21]参见[英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第3-4页。
[22]参见夏勇：《一种值注意的人权哲学——评米尔恩〈人的权利与人的多样性〉，载同名著：《人权概念的起源——权利的历史哲学》，中国政法大学出版社2001年7月修订版，第253页。
[23][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》中文版序，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版。
[24]《世界人权宣言》在其序言中规定，“为使人类不致迫不得已铤而走险以抗专横与压迫，人权须受法治之保障”。
[25][美]L·亨金著：《权利的时代》，知识出版社1997年版，第3页。
[26]这是米尔恩在其《人权哲学》中表述的一个重要思想，可谓深刻把握了人权概念的真实限度，其经典表达是：“作为最低标准的人权概念，还不能完全成为国际关系中的行动指南。但对理解国际道德问题却具有至关重要的意义，例如，它表明了为什么核战争在道德上是不能允许的。这同它在国内政治中的意义并无不同，它有助于判断社会和政治弊病，但却不是矫治的手段。理解人权概念的意义并把握其限度就是本书的宗旨。企图让人权概念发挥其力所不及的作用固然是错误的，但是否认它终究有些作用，弃之如虚想，也同样是错误的。”（[英]A.J.M.米尔恩：《人权哲学》，王先恒、施青林等译，东方出版社1991年12月版，第325页。）
[27]参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年1月第1版。
[28]同上，附录2“纳税者权利宣言”，第353页。
[29][英]A·J·M·米尔恩：《人权哲学》，王先恒、施青林等译，东方出版社1991年12月版，第235－236页。
[30]第七项为儿童受照顾权，与纳税人权利无甚关联，故不予讨论。
[31][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第156页。
[32]早期西方启蒙思想家霍布斯、斯宾诺莎、洛克等对此均有论述。《弗吉尼亚人权法案》、《独立宣言》等人权规范中也均将生命权或曰生存权列为人的自然的不可动摇的权利。
[33]生存权一直贯穿人权发展的始终，其内容也已不断深化和发展。现代意义的生存权已从最初的消极保全生命、必要财产发展到积极要求国家承担给予必要的生存保证的责任，包括劳动、社会保障、环境、健康、和平、发展等内容。因此生存权也从刑法、民法领域广泛延伸到劳动法、环境法等社会法领域。
[34]美国法学家霍菲尔德将权利解析为要求权、自由权、权力权以及豁免权四种类型，一项要求权赋予权利人享受某种对待的资格；一项豁免权是使权利人有资格免受某种方式的对待；自由权是“自主”行为的权利，权力权则是“主他”行为的权利。由此奠定的权利义务逻辑分析方法在法学界产生了重大影响。
[35]所谓负所得税或逆所得税，是对无所得或只有一定限度以下所得者，实行逆向所得给付的制度。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第56页。
[36]参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年1月第1版。第100页。
[37]参见[日]金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第362页。
[38]同上，第378-379页。
[39]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第38、40条。
[40][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第158-161页。
[41][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第159页。
[42][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47-48页
[43][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第54-55页。
[44]本文中引用的美国、英国、加拿大纳税人权利宣言的内容请参见《经济活页文选》（中国财政经济出版社编）1999年第7期中的背景资料。
[45]参见《世界人权宣言》第8条。
[46][英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第165页。
[47]参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第147-148页。
[48]参见[英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第169页。
[49]
[50]参见[英]A·J·M·米尔恩：《人的权利与人的多样性——人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年3月第1版，第169-170页。