舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
（二）舞弊的种类和舞弊方式
种类
编制虚假财务报告导致的错报
侵占资产导致的错报
涉及主体
管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法
①员工盗窃金额相对较小且不重要的资产
②侵占资产也可能涉及管理层
舞弊方式
管理层可能通过以下几种方式编制虚假财务报告：
①对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改
②在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息（或有事项的披露）
①贪污收到的款项
②盗窃实物资产或无形资产
③使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款
④将被审计单位资产挪为私用
二、治理层、管理层的责任与注册会计师的责任
（一）治理层和管理层的责任
1.被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。
2.管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。
3.治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。
（二）注册会计师的责任
1.注册会计师对发现舞弊方面的责任
（1）注册会计师有责任按照审计准则的规定执行审计工作，获取财务报表在整体上是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报的合理保证。
（2）由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
【提示】注册会计师职业界与社会公众之间存在期望差。
2.舞弊导致的重大错报未被发现的风险大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
【提示1】如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。因此，判断注册会计师是否按照审计准则规定执行工作应对舞弊风险时，不取决于注册会计师是否识别出舞弊导致的错报。（重过程而非结果）
【提示2】编制虚假财务报告导致的错报风险不一定大于或小于侵占资产导致的错报风险，但是二者都大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
3.注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于：
（1）是否根据具体情况实施了审计程序；
（2）是否获取了充分、适当的审计证据；
（3）是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
三、项目组内部的讨论
1.项目组讨论的目的
（2）针对财务报表易于发生舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；
（3）确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。
2.项目组内部可能讨论的内容
（1）项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式以及侵占资产的方式等；
（2）可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段；
（3）管理层企图通过晦涩难懂的披露使披露事项无法得到正确理解的风险（例如，包含太多不重要的信息或使用不明晰或模糊的语言）。
（4）已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素，这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊，可能提供实施舞弊的机会、可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境；
（5）管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工监督的情况；
（6）注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；
（8）遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；
（10）为应对舞弊导致重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效；
（11）注册会计师注意到舞弊指控；
（12）管理层凌驾于控制之上的风险。
注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，依然采用风险导向审计的总体思路，识别、评估和应对。注册会计师应当实施下列程序，以获取用以识别由于舞弊导致的重大错报风险所需的信息。
（一）询问
注册会计师应当根据不同的询问对象确定不同的询问内容。
询问对象
询问内容及人员
1.管理层
在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：
（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等；
（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；
（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；
（4）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。
2.治理层
除非治理层全部成员参与管理被审计单位：
（1）注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制；
（2）询问治理层是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
3.内部审计人员
注册会计师应当询问内部审计人员（如果设有内部审计）：
（1）是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控；
（2）获取这些人员对舞弊风险的看法。
注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问，让他们有机会与注册会计师沟通。
（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；
（2）拥有不同级别权限的人员；
（3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；
（4）内部法律顾问；
（5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；
（6）负责处理舞弊指控的人员。
（二）实施分析程序
在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当评价识别出的异常关系或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
【提示】实质性分析程序不属于风险评估程序，而属于风险应对程序。
（三）考虑其他信息
（四）评价舞弊风险因素
2.存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
舞弊风险因素可以分为以下三类：
舞弊风险因素
（1）实施舞弊的动机或压力
发生舞弊的首要条件
（2）实施舞弊的机会
一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷
（3）为舞弊行为寻找借口的能力
借口是存在某种态度、性格或价值观念
3.舞弊风险因素也被称为“舞弊三角”，这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现。
因素之一（动机或压力）
因素细类
具体示例
财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁
①竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降；
②难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化；
③客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多；
④经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购；
⑤在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入；
⑥高速增长或具有异常的盈利能力，特别是与同行业其他企业相比时；
⑦新发布会计准则、法律法规或监管要求。
管理层为满足第三方预期或要求而承受过度的压力
①投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期；
②需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资；
③满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱；
④报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响。
管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响
①在被审计单位中拥有重大经济利益；
②其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果，财务状况或现金流量方面）；
③个人为被审计单位的债务提供了担保。
管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力
治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标
因素之二（机会）
被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会
①从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易；
②被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易；
③资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证；
④从事重大，异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）；
⑤在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营；
⑥利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由；
⑦在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由。
组织结构复杂或不稳定
①难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人；
②组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级；
③高级管理人员，法律顾问或治理层频繁更换。
对管理层监督失效
①管理层由一人或少数人控制（在非业主管理实体中），且缺乏补偿性控制；
②治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效。
内部控制要素存在缺陷
①对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告（如要求对外报告）的控制；
②由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换；
因素之三（态度或借口）
管理层态度不端或缺乏诚信
①管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准；
③被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控；
⑤管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期；
⑦为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化；
⑧高级管理人员缺乏士气；
⑨业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分；
⑩股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议；
管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理。
管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张
①在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议；
③对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制；
④管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。
个人的生活方式或财务状况问题
接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力。
接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系
①已知或预期会发生裁员；
②近期或预期员工报酬或福利计划发生变动；
③晋升、报酬或其他奖励与预期不符。
资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性
①持有或处理大额现金；
②体积小、价值高或需求较大的存货；
③易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片；
④体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产。
①职责分离或独立审核不充分；
②对高级管理人员的支出（如差旅费及其他报销费用）的监督不足；
③管理层对负责保管资产的员工的监管不足（如对保管处于偏远地区的资产的员工监管不足）；
④对接触资产的员工选聘不严格；
⑤对资产的记录不充分；
⑦对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分；
⑧未对资产作出完整、及时的核对调节；
⑨未对交易作出及时、适当的记录（如销货退回未作冲销处理）；
⑩对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度；
管理层对信息技术缺乏了解，使信息技术人员有机会侵占资产；
对自动生成的记录的访问控制（包括对计算机系统日志的控制和复核）不充分。
③被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占；
④容忍小额盗窃资产的行为。
对被审计单位存在不满甚至敌对情绪
被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满。
五、识别和评估舞弊导致的重大错报风险
1.舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。
2.在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
3.在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
【提示】如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
六、应对舞弊导致的重大错报风险
注册会计师通常从四个方面应对此类风险：
1.总体应对措施（报表层次）；
2.针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；
3.针对舞弊易发高发领域的重点应对措施；
4.针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。
（一）总体应对措施
在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：
1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；
（二）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序
1.应对舞弊的思路
例如，对特定资产进行实地观察或检查；设计询证函时，增加交易日期、退货权、交货条款等销售协议的细节；向被审计单位的非财务人员询问销售协议和交货条款的变化，以对函证获取的信息进行补充。
例如，在期末或接近期末实施实质性程序，以更好地应对由于舞弊导致的重大错报风险；由于涉及不恰当收入确认的舞弊可能已在期中发生，针对本期较早期间发生的交易或整个报告期内的交易实施实质性程序。
（3）调整实施审计程序的范围，以应对评估的由于舞弊导致的重大错报风险。
例如，扩大样本规模；在更详细的层次上实施分析程序；利用计算机辅助审计技术对电子交易和会计文档实施更广泛的测试。
2.应对认定层舞弊风险具体措施举例
（1）由于编制虚假财务报告导致的错报
特定认定
应对程序
收入确认
①针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序；
④期末在一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物（或待处理的退货），并实施其他适当的销售及存货截止测试；
⑤对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试。
存货数量
①检查被审计单位的存货记录；
②在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘；
③要求被审计单位在期末或临近期末实施存货盘点；
④在观察存货盘点的过程中实施额外的程序；
⑤按照存货等级、类别、存放地点或其他分类标准，将本期存货数量与前期比较，或将盘点数量与永续盘存记录比较；
⑥利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制。
管理层估计
①聘用专家作出独立估计，并与管理层的估计进行比较；
（2）由于侵占资产导致的错报
货币资金、有价证券
①在期末或临近期末对现金或有价证券进行监盘；
②直接向被审计单位的客户询证所审计期间的交易活动；
③分析已注销账户的恢复使用情况。
存货
①按照存货存放地点或产品类型分析存货短缺情况；
②将关键存货指标与行业正常水平进行比较；
③对于发生减计的永续盘存记录，复核其支持性文件。
采购活动
①利用计算机技术检查工资单记录中是否存在重复的地址、员工身份证明、纳税识别编号或银行账号；
②检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案，如缺少绩效考评的档案。
销售活动
①分析销售折扣和销售退回等；
②向第三方函证合同的具体条款；
③获取合同是否按照规定的条款得以执行的审计证据。
费用开支
①复核大额和异常的费用开支是否适当；
②复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性。
向员工提供资金或担保
（三）针对舞弊易发高发领域的重点应对措施（11各方面）
①严格实施银行函证程序，保持对函证全过程的控制，恰当评价回函可靠性，深入调查不符事项或函证程序中发现的异常情况；
③了解企业开立银行账户的数量及分布，是否与企业实际经营需要相匹配且具有合理性，检查银行账户的完整性和银行对账单的真实性；
⑥检查是否存在洗钱等违法违规行为。
①根据存货的特点、盘存制度和存货内部控制，设计和执行存货监盘程序；
③严格执行分析性程序，检查存货结构波动情况，分析其与收入结构变动的匹配性，评价产成品存货与收入、成本之间变动的匹配性；
④对异地存放或由第三方保管或控制的存货，严格执行函证或异地监盘等程序。
（1）针对利用在建工程掩盖舞弊的风险
①检查是否存在与企业整体生产经营规划不符或与预算不符的异常在建工程项目；
（2）通过购置固定资产实施舞弊的风险
①复核购置固定资产的理由及其合理性；
③复核已入账固定资产的验收情况，观察固定资产是否确实存在并了解其使用情况。
（1）通过不恰当计提减值准备人为调整资产账面价值的舞弊风险
（2）通过不恰当计提坏账准备人为调整利润的舞弊风险
②评价应收账款账龄与预期信用损失计算的合理性，复核计提坏账准备的准确性，检查计提方法是否按照坏账政策执行；
（1）针对收入确认存在的舞弊风险因素
①客观评价企业哪些类型的收入或收入认定可能存在重大舞弊风险；
③详细查阅是否存在股权激励等可能构成舞弊动机的事项；
（2）虚增或隐瞒收入的舞弊风险
②借助数据分析工具，加强对收入财务数据与业务运营数据的多维度分析，有效识别异常情况。
（3）提前或延迟确认收入舞弊风险
①结合境外业务所在国家或地区的经济环境和企业自身发展情况，评价境外经营的合理性。
①分析境外销售毛利率是否存在异常，相同或类似产品是否存在境外销售价格明显高于境内、境外销售毛利率明显高于境内等情形。
②核查企业海关出口数据、出口退税金额、境外客户应收账款函证情况、物流运输记录、发货验收单据、出口信用保险数据等，评估其是否与境外销售收入相匹配。
③检查企业汇兑损益的计算是否准确，是否与现有销售收入相匹配。
（3）针对利用境外业务虚增虚构资产舞弊风险
（1）针对操纵合并范围实施舞弊的风险
（2）针对滥用企业合并实施舞弊的风险
②检查被合并企业的业绩真实性、财务数据合理性，是否存在通过虚增收入达到高溢价并购以及并购业绩承诺精准达标的情况。
①分析企业合并对价合理性、商誉金额的合理性、企业合并过程中专家意见的合理性。
②复核企业合并中合并成本计量的准确性，判断是否存在应计入合并成本中的或有对价。
③检查企业是否以购买日公允价值重新确认和计量被购买方所有可辨认资产和负债（包括被购买方拥有但未在个别财务报表中确认的资产和负债），是否因未能恰当识别和确认被购买方的可辨认资产（尤其是无形资产）和负债而形成高额商誉。
①复核企业以前年度商誉减值计提情况，有无以前年度未计提或少计提而在本年度大幅计提商誉减值的情形，检查其理由和依据。
（3）针对利用复杂金融产品实施舞弊的风险
（1）针对滥用会计政策和会计估计变更实施舞弊的风险
①结合企业经营状况，充分了解变更会计政策和会计估计的意图及其合理性。
②评价会计政策和会计估计变更前后经营成果发生的重大变化，检查是否存在通过会计政策和会计估计变更实现扭亏为盈，是否存在滥用会计政策和会计估计变更调节资产和利润等情况。
（2）针对混淆会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正实施舞弊的风险
（1）针对通过未识别出或未披露的关联方实施舞弊的风险
（2）针对通过关联方实施舞弊的风险
（四）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
1.管理层凌驾于控制之上风险的性质
（1）由于管理层在被审计单位的地位较高，管理层凌驾于内部控制之上的风险在所有被审计单位都会存在。
（2）管理层凌驾于内部控制之上的风险属于特别风险。
2.舞弊多与管理层凌驾有关
管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：
（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；
（2）滥用或随意变更会计政策；
（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；
（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；
（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
（6）构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果；
3.无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：
（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。
（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
4.测试会计分录及其他调整（程序1/3）
（1）在设计和实施审计程序，以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当时，注册会计师应当：
②选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；
③考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
①对由于舞弊导致的重大错报风险的评估。
注册会计师识别出的舞弊风险因素和在评估由于舞弊导致的重大错报风险过程中获取的其他信息，可能有助于注册会计师识别需要测试的特定类别的会计分录和其他调整。
②对会计分录和其他调整已实施的控制。
在注册会计师已经测试了这些控制运行有效性的前提下，针对会计分录和其他调整的编制和过账所实施的有效控制，可以缩小所需实施的实质性程序的范围。
③被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质。
在很多被审计单位，会计分录和其他调整的处理过程可能同时涉及人工和自动化的程序和控制。当信息技术应用于财务报告过程时，会计分录和其他调整可能仅以电子形式存在。
④虚假会计分录或其他调整的特征。
b.分录由平时不负责作出会计分录的人员作出。
c.分录在期末或结账过程中编制，且没有或只有很少的解释或描述。
d.分录在编制财务报表之前或编制过程中编制且没有账户编号。
e.分录金额为约整数或尾数一致。
⑤账户的性质和复杂程度。
不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中：
a.包含复杂或性质异常的交易的账户；
b.包含重大估计及期末调整的账户；
c.过去易于发生错报的账户；
d.未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户；
e.包含集团内部不同公司间交易的账户；
在审计拥有多个经营地点或组成部分的被审计单位时，注册会计师需考虑从不同的地点选取会计分录进行测试。
⑥在常规业务流程之外处理的会计分录或其他调整征。
针对非标准分录实施的控制的水平与针对为记录日常交易（如每月的销售、采购及现金支出）所编制的分录实施的控制的水平可能不同。
5.复核会计估计（程序2/3）
在编制财务报表的过程中，管理层需要作出影响重大会计估计的一系列判断或假设，并对这些估计的合理性进行持续地监督。在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：
①评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计；
6.评价重大交易的商业理由（程序3/3）
以下迹象可能表明被审计单位从事超出其正常经营过程的重大交易，或虽然未超出其正常经营过程，但显得异常的重大交易：（了解）
（1）交易的形式显得过于复杂（例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方）；
（2）管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录；
（3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；
（4）对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核与批准；
（5）交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。
（一）临近审计结束时实施分析程序
在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。
（二）识别出错报如何应对
1.评价错报是否为舞弊
（1）如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。
2.应对由于舞弊导致的错报
如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当：
（1）重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
【提示】如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响。
八、无法继续执行审计业务
（一）对继续执行审计业务的能力产生怀疑
1.如果由于舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报，致使注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形，注册会计师应当：
（1）报告
确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告
（2）解约
2.注册会计师可能遇到的对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形如下：
（1）被审计单位没有针对舞弊采取适当的、注册会计师根据具体情况认为必要的措施，即使该舞弊对财务报表并不重大；
（2）注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果，表明存在重大且广泛的舞弊风险；
（3）注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑。
（二）解除业务约定
2.如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取下列措施：
（1）讨论
与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由
（2）报告
考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由
（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
（2）对影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。
（1）管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任；
（2）管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；
（3）管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑；
（4）管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。
十、与管理层、治理层及被审计单位之外的适当机构的沟通
（一）与管理层的沟通
2.确定拟沟通的适当层级的管理层，需要运用职业判断。通常情况下，适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高出一个级别。
（二）与治理层的沟通
1.如果确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通。
（1）对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的；
（3）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；
（4）可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为；
（三）与被审计单位之外的适当机构的沟通
1.如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。
2.尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。