会计准则制定的目的在于合理分配公共资源以实现公共利益最大化。在准则制定过程中始终贯穿着利益冲突，利益冲突的外在表现形式是价值冲突，因此准则制定的过程就是价值冲突的过程。
一、会计准则制定中价值冲突的表现形式
1、时空价值冲突
第一，空间上存在局部与整体价值冲突
比如，在1998年颁布的债务重组准则中借鉴了国际会计准则的要求，采用公允价值进行计量，即上市公司取得的债务重组收益计入当期损益。然而由于我国公司上市制度的独特性，绝大多数的国有上市公司背后都有一个几乎同名的国有控股集团公司。为实现保牌、配股、增发的目的，有些国有上市公司通过国有控股公司利用关联交易等方式制造利润。鉴于此，财政部重新修订债务重组准则并基本取消了公允价值计量，规定债务重组收益不再计入当期收益，计入资本公积。取消公允价值计量本身与我国会计准则国际化的进程不相符合，同时增加了上市公司的负担，在总体上不利于我国资本市场的发展，即长远价值受损。然而取消公允价值把债务重组收益计入资本公积，提高了公司保牌、增发、配股成本抑制了会计造假行为，即短期价值增加。由此，我国会计准则制定在立足我国国情基础在公允价值采用上曾面临着短期与长远的价值冲突。此外，我国会计准则制定还须在国有股股东的长远利益与短期利益间作出权衡。
2、对象价值冲突
第一，自由与秩序价值冲突
第二，工具与目的价值冲突
第三，效率与公平价值冲突
3、职业伦理价值冲突
从公共管理中的决策层来看，从会计准则问题的提出、会计准则的起草、会计准则的执行以及准则效果的评估等一系列过程都体现了会计准则决策者的利益偏好。然而在会计准则的高层决策集团中，对特定决策的态度并非总是完全一致的。在会计准则制定中，由于从各自的经济立场出发，他们之间必然存在价值冲突，并且，这些价值冲突并不是以个体的形式出现出来，而是以集团或职业群体的形式表现出来。在会计准则执行者看来，似乎反映了会计准则的公开性公平性，但同时在很大程度上却掩盖了价值冲突背后职业伦理的价值冲突和政治集团间的利益纷争。
从会计准则执行者来看，作为会计准则的直接影响对象，他们只有两种选择：一是成为会计准则的受益者，二是成为会计准则的受损者。根据社会学的研究成果，唯有市场条件下的经营者不能成为职业伦理道德的持守者。他们的目的在于实现利益的最大化，在通往目的的过程中，手段必须让位于目的。因此，在企业家看来，会计准则本身就是达成利益与否的直接手段。因此我们看到，各种利益集团常常不计代价和成本对会计准则制定进行游说，目的就在于取得既定利益。由此，一方面是漠视职业伦理的企业家利益集团，另一方面则是必须公正职业精神的公共管理者，两个方面基于不同价值倾向前提下的利益博弈过程。
第一，行政优先与契约平等的价值冲突
第二，行政目的性原则与利益交换原则的价值冲突
二、价值冲突的根源分析
（一）客观根源
会计准则制定中价值冲突的客观原因是指会计准则制定本身所无法克服的客观障碍，这些障碍反映了人类作为理性存在自身所无法逾越的“瓶颈”，概括起来包括会计准则制定的“负价值”、“财富积累分配性努力偏好”和“不同利益期望社会子系统间的冲突”三个方面。
1、准则的负价值
2、财富积累分配性努力偏好
财富积累分配性努力偏好指主体在获取财富的方式上更愿意通过在分配领域作出努力的倾向。在生性领域由于受诸多外部环境因素影响，如资源禀赋、地理位置、经济制度及技术水平，其财富生产数量确定。而在分配性努力的领域，人们获取财富的数量具有较多的不确定性。此外，分配性努力所支付的成本要远远低于生产性努力的成本。数量的不确定性和低成本，促使人们偏好于分配性努力。会计准则是以利益分配形式存在的，具有经济利益的不完全契约，其作为收入分配标准具有一定程度的不确定性，因而是人们偏好分配性努力的主要用武之地。诸如在会计准则制定权、具体会计准则制定以及会计政策选择的自由度等方面，各准则参与者为自身利益最大化必会进行各种寻租活动，使准则的不确定性转变为对自己有利的确定性，表现为准则制定过程中的各种价值冲突。
3、不同利益期望的社会子系统间的冲突
（二）价值观根源：功利主义
现代政府的这种功利主义的会计准则价值倾向，在市场经济条件下无疑为提高政府工作效率、规范市场有效运作起了关键作用，由此功利主义价值观被广泛地应用于会计准则制定过程中。然而功利主义的会计准则价值倾向非但没有解决现代政府面临的价值冲突问题，而且还加重了会计准则制定中的价值冲突。
其一，尽管功利主义的会计准则价值观一贯倡导“为最大多数人谋取最大的利益”的核心价值原则，但这种价值观却无法回避在为大多数人赢得利益的同时，不得不以牺牲少数人利益为代价这一社会矛盾。依据功利主义原则，只要结果是实现了最大多数人的利益就符合伦理价值原则，体现在会计准则制定中就意味着，只要会计准则的结果最终导致了会计准则执行者利益的普遍获取，那么会计准则本身就符合伦理规则，但事实上这种只重视结果而忽视手段和过程的功利主义会计准则价值观，却为会计准则制定中的价值冲突埋下了伏笔，产生所谓的会计准则“道德悖论”问题。这里的问题是，从维护大多数人的利益出发，而以牺牲少数人的利益为代价的会计准则制定价值观，表面上看，似乎是符合大多数人利益要求的，但问题在于我们是否有足够的理由可以无视少数人的利益而谋求大多数人的利益呢？我们是否有足够的理由在会计准则的制定和选择上仅仅以功利主义为基本原则呢？以功利主义为导向的会计准则制定必然在最大多数人获得利益和一部分人受到损失间陷入“两难境地”，从而就不可避免地产生了会计准则制定中的价值冲突。
三、初步结论：调解价值冲突，实现会计准则目标
（一）价值冲突与会计准则起源
由上可知，价值冲突决定着会计准则的产生，是会计准则的主要缔造者。会计准则的功能在于调节、调和各种错杂和冲突的利益，会计准则的最高任务在于平衡各种价值冲突。
（二）价值冲突对会计准则制定的影响
价值冲突对会计准则制定有着双重的影响。有利影响：适度价值冲突促使会计准则的创新和变迁。具有不同利益主体间的冲突所导致紧张关系，会成为会计准则不断创新和变迁的动力所在。适度价值冲突的出现，致使某些会计准则参与者的利益所得与其自身力量不均衡，使会计准则趋于不均衡状态，从而引发变迁。不利影响：过于激烈的价值冲突会造成会计准则制定、执行和实施过程的阻滞现象。此外，对于价值冲突当事人而言，价值冲突必有一方受益另一方受损，不利于利益实现和保护。
（三）强化程序控制
由前文分析可知，价值冲突普遍存在于准则产生、发展和运作中，其不可能被完全消除。同时，适度价值冲突有利于准则制定和完善。因此我们必须在科学认识准则制定过程中的价值冲突的基础上，合理调解价值冲突以实现准则制定的目标。价值冲突的调解在于让各利益关系人广泛参与准则制定过程中，让其间的价值冲突在重复、动态的博弈中趋于均衡状态，即价值冲突趋向价值认同。准则制定的博弈过程是否充分取决于准则制定程序是否允当。允当程序是指在准则制定中所遵循的一整套完整、充分、稳定的程序。允当程序的基本原则是：与程序结果有利害关系的所有参与者有权参与该程序并得到提出自己主张的机会。允当程序作用机制表现为：机构独立性、过程公开性和广泛参与性。在准则制定过程中借助于允当程序，使准则制定过程成为一个经过多次、动态博弈的过程，从而合理调节价值冲突，制定出帕累托最优或接近于最优的准则，以实现准则的目标。
（四）会计准则制定权的合理配置
根据会计准则制定权配置理论的研究成果，以及会计准则制定权逐渐向政府转移的国际大趋势，一般认为，会计准则制定权的“三权分立”模式实现了会计准则制定合约安排的公平与效率，即：政府享有一般通用会计准则的制定权，经营者享有剩余准则的制定权和通用会计准则的选择权（也称会计准则的剩余控制权），独立、客观的会计职业界赋有对经营者遵循一般通用会计准则和制定剩余准则的监督权。这种模式，既能满足政府对市场（包括用于规范会计信息生成的会计准则）进行管制和干预的需要，以充分地保持自由市场在配置资源方面的效率和财务报告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，使会计交易更接近于帕累托状态，同时也满足各受管制的企业能最大限度地行使自主权，以保护自身的利益不受到损害。
（五）适度扩展会计准则选择的自由空间
本文主要参考文献：
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作者信息：林钟高安徽工业大学校长助理，会计学教授，硕士生导师，主要研究方向：财务会计理论，独立审计理论；
韩立军安徽工业大学会计系教师，硕士，主要研究方向：财务会计理论。
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