某市税务局税务人员在对甲置业有限公司（以下简称甲公司）进行涉税检查时发现，该公司开发的A小区商品房已于2016年10月交房，但在当年度的企业所得税汇算清缴中，甲公司却没有按规定结转销售收入和计税成本。税务人员经取证、计算后，确认甲公司2016年度少缴企业所得税税款900多万元，并作出了追补税款、加收滞纳金、并处罚款的处理处罚意见。
甲公司承认了未按规定结转收入和成本的违法事实，但对计税成本的税前扣除金额及计算方法如何确认，提出了不同意见。
分歧：适用哪项政策意见不同
这笔计税成本，究竟应该如何确认？双方产生争议的主要原因，是对适用的税收政策不能达成统一。
分析：坚持法律冲突适用规则
实务中，发生争议时究竟应适用哪项税收法律法规，主要是坚持“上位法优于下位法”“新法优于旧法”“特别法优于普通法”的法律冲突适用规则来进行判断。
从本案的情况来看，31号文件和15号公告都是国家税务总局制定的税收规范性文件，在效力层级上相同，不存在“上位法优于下位法”的问题。
根据《立法法》第九十二条的规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。这也就是我们所说的“特别法优于普通法”和“新法优于旧法”。31号文件和15号公告虽然并非上述条文列明的法律文件范围，但作为规范性文件，仍可参照适用上述这一规则。
从“新法优于旧法”规则的基本原理来看，只有事实构成完全相同而法律效果互相排斥的两个法律规范，新的法律规范才能够废止旧的法律规范。仅调整事项相同而适用条件有所不同，即使存在新旧法律冲突，新的法律规范也不能废止旧的法律规范。因此，单纯地认为31号文件早于15号公告发布，并不能准确判断两者之间的适用冲突。
而31号文件是针对房地产开发经营业务企业所得税处理的特别规定，15号公告则是关于企业所得税处理的普通规定。因此，甲公司的情形，更应归属于普通法与特别法的法律冲突，适用的是“特别法优于普通法”的规则。
观点：及时足额结转收入成本
预售房产完工后，收入和成本何时结转
最近，笔者遇到了这样一个案例：房地产开发企业预售未完工房产，在房产竣工后未及时结转成本和收入，进行税会差异调整，给自身带来了税务风险。
案例
对于企业应何时结转成本和收入，税企双方存在争议。
税务机关认为
分析
笔者认为，企业应该在2018年度结转完工产品成本，并按照31号文件的规定，相应作出纳税调整。
根据31号文件第六条的规定，企业通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认销售收入的实现。但由于企业完工结算前，尚不能准确核算计税成本，为此，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，再计算其实际毛利额。
同时，根据31号文件第三十五条的规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前，选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
笔者认为，31号文件与《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，两者的着眼点不同，但实际并不冲突。《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，之所以强调“会计上符合收入确认条件”或者“会计核算确认为销售收入”，主要是为了避免企业仅在该表中填报“转回销售未完工产品预计毛利额”栏次，而未在会计或者税务上确认销售收入，并计算实际毛利额，进而产生申报错误，造成少缴税款。当然，如果在会计核算上，企业尚不符合收入确认条件，暂时也不应通过该表进行纳税调整。
建议
实务中，企业如果发生先预售后完工的情形，应该在办理竣工备案年度结转实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，通过《企业所得税纳税申报表》“其他”栏次进行纳税调整。待企业在会计核算中确认收入并结转成本的当年，再通过《企业所得税年度申报表》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的“转回销售未完工产品预计毛利额”栏次进行调整，并注意附表与主表相应栏次的调整。
（本部分整理自中国税务报）
房地产开发企业应在什么时候结转收入成本？
一、案例
A房地产开发企业开发的紫荆华庭项目于2016年开始陆续达到完工交付条件，由于企业资金紧张，项目一直未做工程决算，企业财务以项目成本不能可靠计量、收入成本不配比为由，2016-2018连续三年未做收入成本结转。2019年9月份，公司接到税务通知，要求企业将竣工决算资料以及销售合同交房信息报送税务局，10月份税务稽查局立案进场开始稽查。请问房地产开发企业应在什么时候结转收入成本？税务稽查能采信企业提出的成本不能可靠计量、收入成本不配比的理由吗？
二、案例分析
按照国税发2009年31号文件第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。第九条规定开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
按照上述文件规定，企业开发产品只要满足竣工备案、投入使用或者取得了初始产权证明三个条件中任意一个即达到完工条件，关于三个条件如何选择的问题，国税函2010年201号文件又做了详细规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工，房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。
201号文件作为对31号文件的补充，进一步明确了地产企业开发产品完工标准为交付或者投入使用，企业应当在完工年度的当年计算实际毛利额，调整实际毛利与预计毛利之间差额，为了能够准确计算实际毛利额，需要对符合条件开发产品进行收入成本结转。
三、笔者建议
上述案例在实务中比较常见，可以筹划的空间也比较大，笔者从自身实践经验给与以下几点建议：
3、在完工年度结转收入成本时应当充分利用31号文件第三十二条进行预提成本，夯实结转时点的计税成本，并在次年5月31日前取得预提成本合规票据。
（本部分整理自德居正财税）
房地产企业究竟应该什么时候结转收入和成本？
房地产独特的经营特点决定了其独特的配比原则，大多数行业企业都可以实现年度的财税配比，而房地产公司通常只能实现项目的配比，也就是说项目的收入、成本、费用税金和利润五者的配比。
由于项目开发的长周期性，房地产企业何时确认收入、结转成本一直是一个重要的争议问题，在此也谈谈我的看法。
一、对于收入确认会计准则的规定
旧的收入准则规定销售商品收入的确认需要同时满足5个条件：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
这里的规则主要是要求企业按照时点法确认收入，这个时点通常是企业交房。
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；
（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；
（5）客户已接受该商品；
（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
相比旧的会计准则，新准则更侧重于控制权的转移，那么从房企经营来看，也应当是交房的时点。当然在新准则中还有关于某一时段确认收入的规定，碧桂园就曾率先在2017年年报采用了这种方法，但实务中大家的理解还有争议，我在这里不讨论这个角度，依然从时点确认收入角度来看。
根据上面的分析，其实我们可以对常规情况下房地产企业收入成本结转做出判断：
1、收入结转的时点
2、成本结转的时点
三、中小房企收入成本结转的痛点
这样的情况下如果交房企业确认收入就会出现巨大的麻烦，收入是确定的，而由于决算尚未做完，成本最终是多少可能还无法最终确定，加之行业内普遍存在的压款现象，导致房企向总包方付款数量不足，总包方也向房企开具发票数量不足，财务人员更是不敢随意结转收入和成本，担心由此引发所得税的风险。
A房企已经于2019年12月交房，但截止2019年年末，由于甲方乙方双方就工程量有争议，决算尚未完成，房企支付给总包方4亿元工程款并已经取得4亿元发票，但按照房企财务预计至少还有2亿元未支付，发票也未取得，请问2019那年年末是否结转收入和成本？
这个案例就是一个典型的两难境地，结转收入的话，成本无法准确计量，如果按照预估，发票也无法全部取得，2亿元发票如果在次年汇算清缴结束前还没有取得，面临25%所得税补税，企业无法接受！但如果不结转的话，按照所得税的逻辑又会出现巨大风险：
按照国税发[2009]31号文规定，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
（二）开发产品已开始投入使用。
（三）开发产品已取得了初始产权证明。
那么交房就是典型的开始投入使用，必须视为所得税的完工，也就意味着所得税要求将交房年度视为完工年度，企业必须将实际成本计算出的实际毛利与预计毛利之间差额在当年度调整计入当期所得税汇算结果，实务中绝大多数情况下实际毛利远大于预计毛利，因此完工年度所得税调增补税是大概率事件，这正是企业犹豫不决的根本原因。
四、中小房企收入成本结转痛点的解决方案
面对结转收入的两年境地，企业有没有解决方案？我个人建议从两个角度考虑：
2、完工当年如果真的由于决算和发票原因没有结转收入成本，税务机关提出质疑的，可考虑引用《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）文件关于收入确认标准进行沟通：
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
3.收入的金额能够可靠地计量；
4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
（本部分整理自中道财税）
房地产企业，如何结转项目成本？
一、为什么要结转成本？
对于于房地产企业来说，结转成本是其最重要的步骤。
只有结转了成本，才能知道房地产项目实现了多少收入，取得了多少利润，利润该怎样分配。
二、房地产开发企业如何做成本结转？
房地产的项目成本涉及到房地产销售合同、认购协议、销售清单、施工合同、结算单等一系列的资料和工程部、预算部、销售部、财务部等部门，工作量浩大。
所以，为了便于成本结转准确、需要按照下列步骤进行：
第一步：整理销售资料，确认销售收入
就是把销售清单跟账面上的收款金额进行核对，看看销售清单的金额是否跟账面金额“预收账款”金额一致。
销售清单应该包括房屋面积、房屋位置、销售单价、销售总价、已经收款、欠款金额等要素。
核对一致后，确认一下销售收入和已经销售面积，算出平均单价。
按照确认的销售收入编制会计凭证：
借：预收账款
贷：主营业务收入
第二步：整理工程施工合同清单和结算单
一般应该把合同按照成本类别分别进行整理。即按照土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共配套设施费等类别，列出清单。
清单的要素一般有合同编号、合同名称、合同金额、增加减少金额、结算数。
整理出来之后，分别算出各个类别合同的结算数。
第三步：整理好的合同清单跟账面金额进行核对
各个类别的合同金额与账面同类别的科目余额进行核对，找出它们的差异原因，一般有以下原因造成合同金额与账面金额不一致。
三、房地产开发企业结转收入时，到底该如何计算成本
1、记录商品房开发过程中发生的土地费用、规划设计、基础设施、建安费等所有支出：
借：开发成本-**项目-(按明细核算)
贷：银行存款等
2、商品房开发完工后
借：开发产品—**商品房
贷：开发成本-**项目(按明细核算)
提示：一般情况下，开发成本科目为借方余额，表示开发房屋商品所投入的各类成本的总和，在房屋商品转入开发产品之后，本科目为零。
3、计算商品房每平米单位成本。
即：元/平方米=完工后开发成本科目总金额/商品房总建筑面积
4、结转销售商品房成本=销售总面积*元/平方米
借：主营业务成本
贷：开发产品
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