导语：如何才能写好一篇保留意见，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象，中国证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号��非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见影响公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。
非标准无保留意见的统计分析
本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：
1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。
2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。
3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。
4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。
6．1999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。
7．2000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。
被出具否定和拒绝
表示意见的公司特征
自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。
是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见这些上市公司有何特征对此笔者进行了分析：
2.资产质量差。在这28家公司中，每股净资产低于面值的有20家，其中15家为负值，公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定，如公司的每股净资产低于面值，则需对公司实行ST处理，以提示风险。
3．经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外，在其余的29份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中，注册会计师认为“公司连续4年亏损，已资不抵债，并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象，无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。
4．财务风险大。分析这28家公司，发现这些公司的资产负债率都较高，平均资产负债率为127．61％。其中资产负债率高于100％的有15家，9家已严重资不抵债，而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的债务负担，加上企业本身资产状况不佳，严重影响了企业的生产经营，使许多企业面临破产的威胁。
被出具说明段和保留意见公司的特征
1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册会计师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计分析(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法计算ROE)。
ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标，近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》，规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10％以上，从而保证ROE10％成了影响上市公司行为的重要因素，出现了所谓的“10％现象”。
我们统计发现，在1997年年报中，有26家公司的ROE分布在10—11％区间内(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍较多(占133家的53％)，但与1997年相比，这种现象有所改观，而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关问题的通知》，规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度，最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上；上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6％”，从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报，其仍受1996年公布的《通知》的影响。
在1999年度的ROE分布中，6—7％区间的上市公司数(占161家的11．80％)开始多于10~11％区间，出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在，所以ROE在7、10％区间的上市公司数仍相对较多。
在2000年度的ROE分布中，6～7％区间的上市公司数高达25家，而10～11％区间的上市公司仅为12家，“6％现象”十分明显。另外，在以上的ROE分布图中，1997、1998年度ROE在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家，1999年度ROE在0～6％区间的上市公司为38家，2000年度ROE在0～6％区间的上市公司郁6家，但ROE0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理，从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了ROE在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况。
解释性说明段的运用分析
另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为3．77％；到了2000年度，则有99家，所占比例为9．1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为3．13％。
“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和方法也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则
非标准保留意见保留
或说明事项的归类通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析，我们可以将保留或说明事项归纳如下：
1．会计政策变更
要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合，则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告，而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。
2．审计范围受限制
在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下，国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断。
3.或有损失
一般而言，或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔)，也有可能带来或有损失。但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。
4.期后事项的影响
所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的，以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。
根据独立审计准则，期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在，并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项，审计人员应提请被审计单位调整会计报表，若被审计单位拒绝调整，则应作为未调整事项处理。第二类期后事项，是指那些在资产负债表日并不存在，而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额，但可能会影响对会计报表的正确理解，因而应提请被审计单位披露。
对于第一类期后事项，若被审计单位拒绝调整，则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项，若被审计单位已经披露且不太重要，那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要，即使被审计单位已经披露，审计人员也应在审计报告中加以说明，发表无保留加说明段的审计报告。
5.未调整事项
6．涉及其他审计人员工作的报告
由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等，所以具有证券从业资格的主审会计师事务所，在对成本和收益的考虑下，常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：
7．未充分披露：财务报表或附注不完整
8．对以前年度的期初余额表示保留
注册会计师应当保持应有的职业审慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，提请被审计单位进行调整或披露，但被审计单位拒绝调整时，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。
9．重大事项或不确定事项说明
一、企业规模
企业辖有沪东等5个供电分公司，及上海电缆输配电公司。**年末，企业拥有员工5128人（含辅业）；拥有固定资产净值150．46亿元。
公司拥有变电站174座、配电站5169座、输配电线路20452千米（其中：电缆9868千米）。
二、主要技术、经济指标（**年）
1、完成售电量179．20亿千瓦时，售电收入112．28亿元，人均售电量达到765．16万千瓦时。
2、客户数289万户，是企业成立初期的2．75倍。
4、线损率4．15％。
5、电压合格率99．4％。
6、最高负荷480．42万千瓦。
7、全员劳动生产率达到71．73万元／人．年。
三、主要工作
几年来，企业将建设国际一流作为实现企业价值和战略目标的重要载体，以管理创新为主线，通过机制创新激活力，科技创新强实力，服务创新争效益，在不断自我超越中形成“诚信、用心、创新，为客户和企业创造最高价值”的共同价值取向。在服务社会、造福市民的同时，取得了较好的社会效益和经济效益。获得国电公司“国际一流供电企业”、“上海市文明单位”、“上海市优秀企业”、“全国用户满意企业”、“全国守合同重信用企业”等称号。
1、管理创新——实现科学管理，拓展发展空间。
尝试战略管理，实现共同远景。
公司瞄准国际大都市同行业先进水平，以战略管理统揽全局，制定《年发展纲要》和《**－**年发展纲要》，推动了各项工作不断跃上新台阶，促使工作重心由“满足社会需求”向“提供满意服务”转变、发展目标由“与国际大都市管理水平相接近”提升到“建设与现代化大都市相适应的国际一流供电企业”。
强化目标管理、过程控制。
推行方针目标管理，保证公司战略目标的实现；以“双文明”建设要求为主体建立考评体系，将基层工作实绩与部门绩效联责，体现工作重心与风险大小的责权利统一，达到两个文明协调发展的有机结合。
推行ISO9001∶2000贯标，建立生产活动规范模式
公司已按“系统策划、条线推进、分块实施”的原则开展贯标，并已通过摩迪公司认证。目前已在7大类100多个工种中推行作业指导书，使各项主要业务工作处于受控状态。
实现安全生产长效管理和综合预控。
强化安全生产保证体系和监督体系。实施“一日操作规范化”和“一日安全工作规范”标准；全面开展安全性评价工作；推行“危险点分析”，使安全生产全过程的受控管理得到提升。连年达到3个百日安全无事故纪录，**年内又达到安全连续运行325天的新纪录，荣获全国“安康杯”竞赛优胜企业。
2、机制创新——改善心智模式，提高整体素质。
深化、完善以绩效管理为核心的激励机制。
将岗位实绩与企业目标任务挂钩，推行员工绩效评估，将评估结果与员工的薪酬、培训、任用、职业发展等相结合，达到全面激励的效果。
建立“杰出员工”评选制度，对长期奉献企业、创造显著业绩员工给予最高行政奖励。
建立具有活力的用人机制。
实行重点岗位轮岗和缺岗竞聘；建立首席制，拓宽和畅通员工岗位成才道路；拓展劳务市场作为企业内部人才市场的功能，促进公司人力资源的优化配置。
建立与企业发展相适应的人才培养、培训机制。
开展岗位任职及职业发展需求培训，建立了适合各类岗位需求的“试题库”、“培训包”。
通过推行专业带头人、作业带头人和首席岗位制，初步形成以技术人员为基础，首席人员为中坚，专业、作业带头人为领衔的技术人才梯次结构。
3、科技创新——整合功能优势，迈向“数字供电”。
提高电网运行的科技含量
构建“数字供电”系统。
建设数字化电网。在全国供电企业中率先开展GIS应用于设备管理与生产运行管理的实践，实现了对辖区内高、中、低压设备的科学直观管理。
4、服务创新——强化诚信体系，提升竞争能力。
探索建立生产经营活动服务并服从于营销服务的新体系。
重组、优化业务流程，使公司的营销服务由“职能导向型”逐步向“流程导向型”转变。
建立“满意服务”的保证体系和监督体系。
建立服务质量常态监管机制，形成公司监督为主体，基层内控为基础，社会监督为补充的监督、评价体系。
推行营销策略，扩大电力消费的市场份额。
实施形象策略。在企业内外客户链中，全方位开展“诚信服务”，提高社会对供电企业的信任感。在**年度上海市“行风与事务公开”查测评中，在供电范围10个区的服务性行业评比中全部获得第一名的评价。
实施“客户满意”策略。定期走访市、区政府，变潜在的需求为现实的市场；在各个街道建立“地区用电事务协调委员会”，使便民、利民服务得到延伸。荣获国电公司“优质服务年”活动先进集体、上海市服务诚信先进单位、上海市重点工程立功竞赛“金杯公司”三连冠、“优秀公司”十六连冠，并成为永久保留“建设金杯”的单位。**年客户满意率第三方调查结果为98．33％。
实施品牌策略。强化上电热线“95598”的服务功能，使故障抢修平均响应速度由承诺要求的内环线以内45分钟、内环线以外90分钟提高到18分钟；实现上电热线与消费者投诉热线“12315”、公安“110”的联网运行，参与社会联动服务和公益性活动；强化“杨志成社区服务队”等品牌效应，争创服务品牌。
5、培植具有鲜明特色的企业文化
公司按照自身的目标定位，构筑具有电力特征、上海特色、市区特点的管理思想和管理风格，营造“以人为本”的企业文化氛围。
转变思维方式，培育文化底蕴。
公司从“有利于电力市场的拓展、有利于企业效益的提高、有利于对社会的服务”的标准审视企业的各项工作，确立了“用心、诚信、创新”的价值理念，奠定了以服务为核心的企业文化建设基础。
优化行为方式和经营风格，展示企业良好形象。
公司将企业文化建设与各项创新有机整合，在客户中树立相互信赖、真诚友好的公共形象；建立起重效益、重环保，可持续发展的时代形象；关心社会、服务大众的服务形象；信守承诺、用户至上的社会形象，塑造了“上电热线”和“杨志成服务队”等企业良好品牌。
强化精神和道德作用，建立诚信意识。
六年级环保建议书(一)
敬爱的叔叔阿姨们：
这些大部分都是我们买东西的时候，一次性塑料袋用完了就随手一扔，有的被清洁工人清理掉了，可大部分却被丢进了河里，让流水把它们送到了大海。造成了我们地球极大的污染!
由此，我向大家提出以下几点建议：
1.在商场里买东西的时候不要用塑料袋，应该自己带布袋子或竹筐，这样既环保又节约。
2.塑料袋用完了应该扔进垃圾桶里,而不要把它随手扔掉。
3.用完了的塑料袋还可以放在一起,等到有很多的时候再拿去卖。
如果照这样做的话，我们的地球家园就会变得更加美丽富饶!
建议人：钟xx
20xx年2月28日
六年级环保建议书(二)
尊敬的环卫局局长：
你好!我是一名六年级的小学生，关于环境保护的问题，我今天想跟你提点建议。
地球是我们的家，也是我们的母亲。地球无私地供给我们各种资源，让我们有吃的，穿的，用的我们本应该竭尽全力去保护她。但是，我看到的并不是这样的，伐木工人砍倒一棵又一棵的参天大树，却不懂得砍一棵种一棵树的道理，导致森林面积大幅度地减少，大量水土流失。人们没有节制地用水，喝一杯水倒一杯水，洒一盆水的现象在我们身边大量出现，我们地球上的淡水正在走向枯竭。煤矿的开采力度日渐加大，地下的矿物就像杯子里的果汁一样，被人们一口一口地喝掉，矿物迟早会被开采光的。各种各样的工厂如雨后春笋般地拔地而起，一沟沟黑而发臭的废水不断流入清澈的河流，一股股饱含有害物质的浓烟直冲云霄像这们的例子在我们身边随处可见，为此，我向你提出如下建议：
一、多植树造林，禁止乱砍滥伐，这样就可以增加绿化面积，防止水土流失。
二、各级各类工厂应安装废水净化器和废气处理器，这样就可以使江河不被废水污染，空气不被废气污染。
三、尽量使用可快速溶解的塑料，这样就可以减少白色垃圾的污染。
四、生活中逐步培养人们的节约用水的好习惯，如污水可以冲厕所，洗菜水可以浇花
五、通过各种途径向人们宣传讲究卫生的好习惯，如不随地吐痰，不乱扔垃圾
六年级环保建议书(三)
尊敬的同学，敬爱的老师：
我们本校六年级的住宿，所以我对学校的点点滴滴我都了解的了如指掌，每天我一起床，看见他们刷牙的时候，不用睡的时候他还把水开得哗哗直流的，我看着这些水一滴一滴的留下来，当时，我十分痛心，觉得他们的良心是不是用石头做的，怎么的狠心，如果个个人都怎么做，我们的世界很快就会属于没有水的荒岛，没有水的星球，没有水的家园了，所以大家一定要保护水源。
因为，一个水龙头一直开着，就算一滴一滴的慢慢流，一天也是会慢慢的浪费一吨多的水，如果到时灾难来了，如果有这一吨水的我们就可以活下去了，但是我们学校的水龙头至一两个吗那我们这个世界的水龙头又只有一两个吗现在我们就来一起保护我们的生命水源把!
1、只要是打开水龙头接水的时候，不要不水龙头开太大，开到中等的时候就可以了，你开太大，如果杯子装不下了，就会一下子冲出很多的水出来或者会有很多溅出来的水，这样就会浪费水。
2、你饮水的时候，不要对着出水口饮用水，这样喝水你会有百分之二十的水是流出了，所以饮水是，不要开太大水，也不要对着水龙头直接饮水，这样如果个个人都想你们这样，这个世界会没有多少水呢，所以节约用水，从我做起。
3、洗手时，你先在自己都手上借一点点水，不要一直冲着水来洗手，只要把手给打湿了，就可以在手上把手上的脏东西给擦掉后，在用水来清洗。
如果个个人都可以做到我们节约用水的这三点，我们这个中国水多没问题!
【关键词】上市公司，审计报告，非标准审计报告
根据审计准则的要求，注册会计师应当就被审计单位财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。审计报告是注册会计师在执行审计工作的基础上，对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指不含说明段、强调事项段、其他事项段或其他修饰性用语的无保留意见审计报告。非标准审计报告是指带强调事项段或者其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见报告又可分为保留意见、否定意见和无法表示意见报告。
一、上市公司2013年审计报告意见类型描述性统计
根据国泰安数据库统计，截至2014年4月30日，2512家沪深A股上市公司公布了2013年报和审计报告。在2512份审计报告中，标准审计报告2431份，占报告总数的96.78%；非标准审计报告81份，占报告总数的3.23%，其中带强调事项段无保留意见报告55份占2.19%，保留意见报告21份占0.836%（包括带强调事项段保留意见报告5份占0.199%），无法表示意见报告5份占0.20%，没有否定意见报告。
二、上市公司2013年出具非标准审计报告原因分析
1.带强调事项段无保留意见报告原因分析。
在55份强调事项段无保留意见报告中，有29份的强调事项与持续经营能力不确定有关，占该类报告总数的52.73%，导致持续经营能力不确定的主要原因为巨额亏损、资不抵债重组不确定和停止经营等。因重大不确定事项出具无保留意见加强调事项段报告13份，具体原因主要为经济纠纷或诉讼未决引起的不确定、应收帐款变现能力不确定、收入不确定等。另有7家公司因证监会正在立案调查中，调查结果不确定被出具带强调事项段无保留意见。因其他重大事项被出具带强调事项段无保留意见的报告6份。在55家带强调事项段无保留意见报告公司中，ST，*ST公司15家，占27.27%，与55家ST或*ST公司占2512公司的比例2.19%相比，明显高了。
2.保留意见报告原因分析。
在21家被出具保留意见报告的公司中，因审计范围受限制无法获取充分适当证据发表保留意见的10份，其中涉及诉讼判决结果带来影响不确定的2份，因内控重大缺陷导致无法获取充分适当证据的1份，因持续经营能力存在重大不确定性无法获取充分适当证据的1份。21家公司中有6家公司正处于中国证券监督管理委员立案调查中，5家因立案调查尚未结束，无法确定该事项对公司财务报表可能产生的影响被出具保留意见，另1家公司审计的注册会计师将此事项在强调事项段中予以提醒。因重大不确定事项被出具保留意见报告3份，涉及关联交易的1份，因重大交易无法确定合理性的1份，*ST北大荒因期末存货36，968.7万元未见实物，期末固定资产4844.23万元未见实物，应收账款8574.88万元未能取得对方单位确认被出具保留意见报告。在21份保留意见报告中，有5份带强调事项段，其中2份的强调事项涉及公司的持续经营问题。在22家被出具保留意见报告公司中，ST，*ST公司3家，占13.64%，比带强调事项段无保留意见报告中ST、*ST所占比例低，但比所有公司中ST、*ST公司占比还是高很多。
3.无法表示意见报告原因分析。
无法表示意见报告5份，出具原因全部为审计范围受限，与发表无法表示意见的要求相符。审计准则规定如果无法获取充分适当的证据作为发表审计意见的基础，且认为未发现的可能的错报对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应该出具无法表示意见报告。从5家被发表无法表示意见报告的公司情况看，5家全部为*ST公司。
三、结论
通过对81份出具非标准意见审计报告的原因分析，我们发现经营不善是主要原因，直接因可持续经营能力不确定被出具非标准意见报告的占该类报告的1/3以上，其次是经济纠纷、未决诉讼导致的结果不确定原因，因信息披露违法违规被出具非标准意见审计报告也占了一定的比例，ST、*ST公司被出具非标准意见报告的比例明显高于其他公司。值得注意的是在81家被出具非标意见报告的公司中，有13家公司因涉嫌信息披露违法违规，中国证券监督管理委员正在立案稽查中，而因同样的原因有的公司被出具保留意见报告，有的被出具带强调事项段的无保留意见报告，这说明不同的注册会计师对所发现问题处理的存在差异。通过对出具非标准意见审计报告原因的分析还发现：可能存在注册会计师以强调事项段代替非无保留意见的现象。因此作为公司报表使用者，在阅读报表时不仅要同时查阅审计报告，如果被出具非标准意见报告还要仔细分析其原因，以提高决策的准确性。
参考文献：
[关键词]液基细胞学；恶性肿瘤；痰标本；诊断
国内已有很多家医疗机构开展液基细胞学薄层涂片方法，大多用于妇科阴道/宫颈上皮内病变诊断与筛查，用于痰标本细胞学检查少有报道。本文就我科应用该方法对痰标本的检查结果、临床意义及推广价值作一报道：
1材料与方法
1.1标本
随机取自2005年9月~2006年12月本院临床送检的痰标本共计109例。
1.2液基细胞标本采集及处理方法
等体积痰液与消化液混合，每10ml混合液加入1ml黏液溶解液，充分混匀，静置30min，将混合液在振荡器上震动10s或人工用力晃动30s（如果混合液中仍有凝块，可增加一些黏液溶解液溶解振荡混匀），将混合液倒入离心管中离心（600r/min）10min。离心后倒掉上清液加5ml缓冲液，重新振荡混匀，将溶液倒入离心管中，离心（600r/min）5min。离心后倒掉上清液，振荡混匀，放入机器上，自动涂片，巴氏染色。全部过程需要100min。
1.3瘤细胞学诊断
2结果
2.1两种检测方法检测结果比较
109例痰标本共检出恶性肿瘤细胞16例（腺癌细胞3例，鳞癌细胞13例），可疑瘤细胞2例。16例肿瘤细胞中，传统细胞涂片检查有4例鳞癌为阴性报告，痰液基薄层细胞涂片法阳性敏感度提高了22.22%。因临床送检病例和标本合格与否等因素难以控制，本文对肿瘤检出率、漏诊率未做总结，只对肿瘤阳性符合率及与传统涂片诊断提高敏感度进行对比（表1）。
上述诊断结果均由CT、核磁共振、气管镜及术后组织病理学所证实。
2.2液基细胞学恶性肿瘤细胞形态特征
2.2.1鳞状细胞癌多为散在分布，核大、浓染、固缩，有的染色质呈团块状，胞浆丰富粉染，拉长似蝌蚪状，为高分化细胞癌，痰检未见三维结构。
2.2.2腺型细胞癌多呈状或管状腺样排列或三五成群，形成立体三维结构，清晰度多层面，核大小不等，核质细腻，有的空亮，核膜清晰。高分化腺癌胞浆丰富，多空亮，但核浆比例失调；低分化腺癌细胞胞浆少，免疫细胞化学CEA强阳性。
2.3液基薄层细胞涂片标本满意度
液基薄层细胞涂片面积为134mm2，涂片面积虽小，但16例阳性诊断涂片中均具备充足的有效诊断细胞，背景清晰，无污染，细胞可见三维结构，核质明了，且制片、染色俱佳。
2.4传统细胞涂片恶性肿瘤细胞形态特征
恶性肿瘤细胞多在污秽背景之中散在或成群排列，虽然瘤细胞有明显异型性，但细胞缺乏完整性，胞核结构模糊不清，且多混杂于黏液坏死物之中，故极易漏诊。
3讨论
诊断细胞病理学是临床诊断病理学一个重要组成部分,它经历了脱落细胞学,临床肿瘤细胞学,细胞诊断学及鉴别诊断细胞病理学几个阶段。以往肿瘤细胞的阳性诊断率严重滞后,传统涂片以痰液为例,其假阴性约为30%。究其原因：其一，标本采集及处理方法单一、原始，致使镜下所见多为变性、坏死细胞或涂片过厚、不均；其二，传统涂片多为自然干燥或风干，致使涂片未能湿性固定，造成肿瘤细胞人工变形，着色不清。近年来，诊断细胞病理学提高到分子生物水平，液基薄层细胞涂片法不仅变革了标本采集和处理方法，而且获得优良的制片质量、满意的观察效果，有效地提高了诊断细胞病理学鉴别诊断的能力。
液基薄层细胞涂片的痰标本，经处理液处理后不仅去除了黏液、红细胞，而且保存了细胞完整无损，细胞核、核质、核仁更加细腻、清楚，获得了三维立体结构，同时还保全了细胞抗原的生物特性，对细胞免疫化学染色无任何影响，有利于肿瘤细胞的鉴别诊断。
痰检肿瘤细胞传统涂片漏诊4例的原因，主要是标本取材不准，多未见到有效诊断细胞，加之背景、黏液、炎性细胞过多、过厚。当观察到具有癌性改变情况下，重新全部采集标本进行痰液基薄层涂片检查，结果在去除黏液、红细胞、背景之薄层涂片之中，肿瘤细胞散在可见。重新复核传统涂片，在粘液、炎性细胞束中隐约可见一些异型细胞，但模糊不清，难以明确诊断。
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2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当注册会计师认定整个会计报表是公允表达的情况下，由于某种事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的表达，注册会计师会对影响事项提出保留意见。而只有当注册会计师确信整个会计报表存在严重错报，以致根本不能按照企业会计准则和企业会计制度公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量时，注册会计师才发表否定意见的审计报告。但在审计实务中，由于两者的界限需要注册会计师的专业判断，曾出现许多用保留意见代替否定意见和对相似情况发表不同审计意见的事项，降低了审计报告的使用效能。
［事项1］华兴公司2001年度净利润为16万元，注册会计师对其2001年会计报表出具了保留意见审计报告，说明段表述如下：“贵公司账面反映的在建工程为2号流水线工程，该项目2001年度处于停建状态，贵公司2001年度对上述项目利息资本化金额为895万元。”
［分析］在建工程处于停建状态，仍然把项目利息资本化，这种违反企业会计准则和企业会计制度的错误处理，影响了会计报表的公允反映。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师可以考虑发表保留或否定意见。但究竟是保留意见还是否定意见呢？在其他条件相同的前提下，重要性水平是影响注册会计师判断的主要因素。在具体运用重要性水平时，不仅要分析其数量，也要分析其性质。由于华兴公司2001年净利润仅为16万元，但2001年度对处于停建状态的项目利息资本化金额为895万元，如果把停止资本化的利息计入当期损益中，华兴公司2001年度不仅没有盈利反而亏损了。这种影响收益趋势的错报，无论金额大小，从性质上考虑都足以影响会计报表总体的公允性。因此，注册会计师应当发表否定意见，而不是保留意见。
在审计实务中，注册会计师运用重要性水平时，下列错报会影响会计报表使用者的决策，注册会计师应当从性质上考虑其重要性：（1）涉及舞弊与违法行为的错报；（2）影响收益趋势的错报；（3）可能引起履行合同义务的错报；（4）不期望出现的错报。
［分析］在审计实务中，能够影响注册会计师发表保留或否定意见的会计报表错报分为两种：（1）金额重要但对整个会计报表影响不大；（2）金额重要且广泛地影响会计报表总体的公允性。一般讲，注册会计师对第一种情况的错报会发表保留意见，对第二种情况的错报会发表否定意见。如此区分的关键在于注册会计师对错报项目是否具有牵涉性（或弥漫性）的判断。一项错报越具有牵涉性，则注册会计师发表否定意见的可能性越大。在该事项中，少计提折旧和多计收入的金额都超过重要性水平。特别是不予调整的多计收入情况，不仅会影响华兴公司主营业务收入、应收账款核算，也会影响存货、成本等核算，进而影响到资产总额和企业的盈利情况，具有很大的牵涉性。因此发表否定意见的可能性大。
谨慎选用无法表示意见
当注册会计师实施了一定审计程序后，由于某些限制而使注册会计师不能对某些重要事项取得证据，无法完成取证工作，进而无法判断应当使用的措辞或问题的归属时，注册会计师应当发表保留或无法表示意见。但在审计实务中，一些注册会计师往往不能区分保留意见和无法表示意见，常用无法表示意见代替其他审计意见。这不仅降低了审计报告的使用效能，也使社会公众对注册会计师的专业胜任能力产生了怀疑。
［事项3］华兴公司2001年会计报表的资产总额为7065万元，利润总额为982万元。注册会计师对华兴公司2001年会计报表出具了保留意见审计报告，说明段表述如下：“如附注五所述，贵公司2000年对A公司投资2280万元，占A公司股权比例33%.到2001年底，贵公司累计投资收益1940万元，其中2001年列计1185万元。但贵公司未提供A公司2000年和2001年的会计报表，受客观条件限制，我们未能对A公司实施审计，因而无法确认该项投资收益。”
［分析］该事项中，注册会计师无法取得证据的情况具有牵涉性，不仅影响本年度利润增加1185万元，也影响长期投资的增减变动，进而使得注册会计师从整体上无法判断华兴公司2001年会计报表的公允性。因此注册会计师不能仅仅发表保留意见，而应该发表无法表示意见的审计报告。
［事项4］华兴公司2001年度净利润－10967万元，总资产111696万元。注册会计师对华兴公司2001年会计报表出具了无法表示意见的审计报告。说明段表述如下：“根据我们的审查，（1）2001年，贵公司在连续两年亏损的情况下继续亏损，账面亏损金额为人民币10967万元，实际亏损金额为31729万元，贵公司净资产出现负数，账面资产总额为人民币111696万元，实际资产总额为95816万元，账面净资产为人民币－10188万元，实际为－12836万元。（2）贵公司目前涉及诉讼案件66起，涉及金额人民币21646万元，其中，贵公司作为被告的53起，一审均已败诉，涉及金额人民币20267万元；贵公司作为原告的13起，涉及金额人民币1379万元。上述诉讼案均未在账表中反映。（3）函证其他应收款出现差异6291万元，贵公司拒绝进行调整。”
［分析］在审计实务中，如果注册会计师在明知被审计单位违反会计准则和会计制度的情况下，不执行必要的审计程序予以确认或确认后不愿意予以如实披露，以审计范围受到限制为由出具无法表示意见的审计报告，甚至出具带强调说明段无保留意见的审计报告，这属于严重违背独立审计准则和职业道德准则的行为，不仅降低了审计报告的使用效能，也应受到相应的处罚。该事项中，注册会计师用无法表示意见代替否定意见。对于情况（1）和（3），如果注册会计师已经查证清楚而贵公司拒绝调整时，应当发表否定意见，而不能用无法表示意见代替否定意见；对于情况（2）注册会计师应通过向律师函证等程序，了解华兴公司最可能发生的诉讼损失，建议其调整预计负债，而不能仅仅披露了事。
严格规范审计报告中的说明段的编制
注册会计师编制说明段时常存在以下问题：（1）没有尽到应有的披露责任，应该说明的事项没有说明；（2）谨慎过头，把不该强调说明的事项加到强调说明段中；（3）用带强调说明段的无保留意见或保留意见代替其他审计意见；（4）说明段披露不明确、不充分或表述晦涩，词不达意，不能使审计报告使用者掌握充分信息，容易引起审计报告使用者误解。
［事项5］注册会计师对华兴公司2001年度的会计报表发表了无保留意见的审计报告（标准报告），但华兴公司的会计报表附注（二）中披露：“2001年12月27日，由于A公司状告华兴公司侵犯其专利权，要求赔偿322万元，截至2001年12月31日，该诉讼案正在审理中，无法预计其最有可能的赔偿金额”。
ensen和PeterO.Christensen创建的一种理论研究方法体系：通过阐述一组抽象的概念，使用大量通俗例子做支撑，旨在辨别“做会计”的实质原因，提出了“会计是使用估价语言和代数式来达到传递信息的目的”的结论。他们倡导的这种研究方法称为“分析式研究”，与实证研究一起成为当代会计研究的两大主流。CPA审计报告由规范的标准化专业语言和基本概念组成，经由“公司财务报告供应链”传导到资本市场，理应具有丰富的“信息含量”，投资者对不同类型审计意见的市场反应不同。现实悖论是：使用者和投资者决策往往不依赖于审计意见，股票价格变动趋势与审计意见不一致甚至无关。“CPA审计报告是否具有足够的信息含量，借鉴“分析式研究”方法解析其中蕴含的信息含量，厘清其逻辑结构关系，甄别其形成机理”就成为理论界和实践中的一个重大研究课题。
一、国内外研究综述
LaSalle和Anandarajan（1997）研究了银行信贷经理在信贷决策中对因诉讼和持续经营原因出具拒绝表示意见审计报告的反应，发现信贷经理在面对拒绝表示意见审计报告时减少了贷款意愿，调低了该客户还款能力的评价、调低了该客户改善盈利能力的评价、调高了可能贷款的边际利率。Dopuch（1986）、Loudder（1992）、Frost（1994）、Chen（2000）等研究得出了类似结论：审计意见具有决策有用性，审计报告具有信息含量，审计具有传递客户特征的信息功能，市场对审计报告意见反映显著。
在审计报告形成机理研究方面，以毕马威BusinessMeasureme
ntProcess（BMP）、安永BusinessEnvironmentAnalysisTemplate（BEAT）、普华永道PwCMehtodology、德勤“AS/2”等“四大”（Big4）为代表，提出了基本原理大致相同的风险导向审计方法，倡导以风险全面识别、评估和控制为导向，综合考虑重要性、独立性、职业谨慎、审计抽样程序、审计证据等基本概念因素（本研究称“信息含量因子”）后出具CPA认为恰当的审计意见。西方经典审计教科书如Auditing：Assurance&Risk（W.RobertKnechel）、Audting：AnIntegrat
edApporoach（Arens&Loebbecke）、AuditingandAssuranceServices：ASystematicApproach（WilliamF.Messier，Jr.）、Auditing：ConceptsforaChangingEnvironment（LarryE.Rittenberg&BradleyJ.Schwieger）、MillerAuditingProcedures（G.Georgiades）、Student’sManualofAuditing（DianeWalters&JohnDunn）在论述CPA审计报告形成方面，重在单项、分章节论述“信息含量因子”的含义及其应用，内容分散，忽视了其内在的逻辑联系，没有归纳出如何依赖这些“信息含量因子”形成审计报告的路径。
（二）国内研究现状李增泉（1999）以上市公司1993~1997年度的审计意见作为研究对象，通过考察年报公布日前后的市场反应，力图从实证角度对审计意见的信息含量做出分析，发现“标准无保留意见”与“非标准无保留意见”公司在年报公布前后有不同的市场表现，审计意见对投资者的决策行为产生重要影响；不同类型的“非标准无保留意见”会引起不同的市场反应，但投资者并未对其进行严格区分，“非标准无保留意见”公司在年报公布前后的反常表现以及被连续出具的“非标准无保留意见”在年报公布日仍有一定的信息含量，说明我国的证券市场远非“半强式有效市场”。
宛燕如、高文进（2009）曾对审计意见形成过程进行归纳后描绘了流程图，但是不够明晰具体。我国CPA全国统一考试教材《审计》、《注册会计师执业准则》（2006）借鉴了西方风险导向审计的框架结构，对审计报告的形成机理阐释也比较宽泛。
国内外研究结论形成鲜明对比：国外CPA审计报告传导到资本市场，具有重要的“信息含量”，对投资决策有重大影响；而我国CPA审计报告传导到资本市场，反应不强烈。笔者认为：西方CPA职业界面临着巨大的职业风险（如安达信案例）和严厉的监管措施（如萨班斯奥克斯利法案），不得不注重操守，职业谨慎非常强，审慎执业。我国具有特殊的人文社会关系国情，CPA个人素质和职业操守都远非可比，于是上市公司依靠更换事务所达到“购买审计意见”目的，CPA也为应付审计市场的激烈无序竞争，迎合委托方提供虚假或“刻意修饰”后的审计报告，双方互相默契配合，“信息含量不高”在所难免。另外，由于我国投资者大多数非专业人员，自我保护和风险意识差，法律不完备和政府监管不严厉，也在另一方面纵容了CPA审计报告的“信息含量低”这一现实。
二、基于“信息含量观”的CPA审计报告传导及其形成机理
（一）主要内容基于“信息含量观”的CPA审计报告传导及其形成机理研究的主要内容包括：（1）以我国CPA执业准则体系和证券市场的建立发展过程为线索，按照“1992年证券市场建立前”、“1992-1996年独立审计准则实施前”、“1996-2003年审计报告准则修订前”、“2003-2006年新CPA执业准则前”、“2007年实施新CPA执业准则后”等5个分时段收集CPA的审计报告，进行归类统计，分析其包含的“信息含量因子”演进历程，解析其相互内在逻辑联系等重要信息分布；（2）选取具有典型意义的不同意见类型审计报告，以“信息含量因子”作为研究的假设变量，以市场反应指标（如投资收益率）为因变量，构建关系模型，实证分析各“信息含量因子”对股票价格变化和投资决策者的影响；（3）归纳并描绘CPA审计报告形成机理路径图：以风险导向为总揽和指向，独立性为灵魂和首要要求，职业谨慎和重要性判断贯穿审计过程，经过“全面识别评估并控制风险――执行抽样审计程序――判断审计证据充足性――最终风险衡量”过程，形成不同的审计意见类型并出具审计报告。
（二）基本思路在选择一定数量、范围的上市公司、会计师事务所和我国沪深两地证券交易所进行问卷调查、实地调研基础上，搜集CPA审计报告，采用分析式研究和实证研究两条路线并行。先分析CPA审计报告的信息含量，描绘其形成机理路径图，再以审计报告信息含量因子作为假设变量引入构建模型，通过Eviews软件分析各因子对股价和投资者决策影响，得出审计报告信息含量状态的结论。最后，结合审计报告的形成机理路径图和实证分析结论，提出改进我国CPA审计报告的建设性意见。如图1所示。
（三）方法与重点研究的方法主要采取：（1）问卷调查、实地调研；（2）分析式研究，提出审计报告的“信息含量观”体系；（3）实证研究，检验CPA审计报告信息含量对股价和投资者决策的影响效应。研究重点：以通俗案例和基本概念阐释CPA审计报告的“信息含量因子”内在逻辑联系、绘制审计报告的形成机理路径图。
［本文系湖北省荆门市审计局科研课题阶段性研究成果］
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[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析
一、引言
二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况
（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量
根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。
（二）持续经营不确定性意见的类型
1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。
通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。
一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。
笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。
二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。
无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。
无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。
（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置
从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。
《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。
在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。
由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。
（一）来自《准则》修订前的证据
通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。
（二）来自《准则》修订后的证据
3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。
四、审计报告存在的问题
通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。
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（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性
笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。
意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。
如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。
（二）强调事项段的运用不符合要求
大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。
一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。
二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。
笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。
同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。
部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。
同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。
（四）评价持续经营假设合理性的表述
在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。
1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。
通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。
④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。
[1]庄恩岳。中外审计准则比较[M].北京：中国审计出版社。2000.
[2]中国注册会计师协会。中国注册会计师审计准则2004[S].北京：经济科学出版社，2004.
[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.
关键词:注册会计师;审计意见;统计结果;上市公司
一、审计意见类型
按照《中国注册会计师审计准则――1501号》的规定,审计意见分为两大类:标准无保留意见和非标准审计意见。非标准审计意见又分为带强调段无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四类。为研究需要,本文再将其细分为:标准无保留意见、带强调段的无保留意见、不带强调段的保留意见、带强调段的保留意见、否定意见和无法表示意见六类。
二、1993～2006年度审计意见统计结果
(一)1997年后,非标准无保留意见明显增加明显提高,到1999年达到最高峰,此后又逐渐下降
通过对1993～2006年度审计意见的纵向统计(见表1),我们可以看出:1993～1996年4年间,没有一家上市公司被出具否定意见或无法表示意见的审计报告。在1997年中国证券市场上第一次出现了否定意见的审计报告(渝太白A)和无法表示意见的审计报告(宝石A)各一份。此后非标准无保留意见所占的比例明显提高,到1999年达到最高峰17.23%,此后又逐渐下降。这种趋势反映出我国注册会计师审计责任意识和风险意识在逐渐增强,同时也说明单位的会计责任也在逐渐加强。
(二)强调段的运用呈现出先升后降,然后趋于稳定的趋势
在分析非标准无保留审计意见时,我们发现:自1993年以来,强调段的运用呈现出先升后降然后趋于稳定的趋势(见图1)。这说明:一方面我国注册会计师比较注意利用强调段对重大事项进行披露,以此来提醒报表使用者谨慎利用该报表;另一方面也说明注册会计师可能在利用强调段既起到提请报表使用者注意,又不至于得罪委托人,可谓“两全其美”。
(三)历年标准审计报告与非标准审计报告所占比例变动的幅度不大
从每年标准审计报告与非标准审计报告所占比例(见图2)来看,二者所占比例呈现出此增彼减的关系,但每种比例的变动幅度都在20%之内,变动的幅度不是较大。
(四)历年来标准审计报告为主导
从标准审计报告与非标准审计报告所占比例的平均数来看,14年来标准审计报告所占比例平均为90%,非标准审计报告所占比例平均为10%(见图3),整体来说,非标准审计意见所占比例还是较小。
三、审计意见在不同年度表现特征的形成原因剖析
从上文的描述性统计分析可以看出,形成上述各种趋势的原因是多方面的,本文仅就几项主要的原因加以阐述:
(一)注册会计师审计重大错报风险意识的增强
近年来,随着市场竞争的激烈加剧,企业因管理层舞弊或者经营失败,导致投资者蒙受重大损失的事件不断增多。造成这种现象既有投资者方面的原因,也有注册会计师审计失败方面的原因。但现实中很多投资者往往把这种现象归结于注册会计师未能及时揭示或报告这些问题,并向其索赔。为了避免这种现象的出现,注册会计师在接受审计委托之前,一般都主动进行审计重大错报风险的评估。此外,各国在立法方面也纷纷强化了注册会计师所承担的法律责任,这又在客观上要求注册会计师增强其审计重大错报风险意识。
(二)注册会计师职业队伍素质的提高
审计意见在很大程度上取决于注册会计师的素质――专业胜任能力和执业水平的提高。近10年来,随着我国注册会计师入门门槛的提高,注册会计师有关法律法规的不断完善以及注册会计师后续教育的不断加强,我国注册会计师的素质也在不断提高。这些变化就可以保证注册会计师在出具审计报告时,避免从轻而不恰如其分地签署审计意见。
(三)被审计单位经营业务的日益复杂化
首先,随着经济体制改革的进一步深化,企业主体日益多元化,经济活动日益复杂化,而法律法规对上述事项的处理尚未做出完善的规定;其次,会计为了体现其世界通用“商业语言”的功能,已与国际惯例进一步接轨,但目前我国会计准则和注册会计师审计准则与国际惯例还存在较大差距,同样许多地方的会计核算还处在进一步具体化和讨论之中。这两方面的原因就导致注册会计师难以找到参照物来判断各项会计事项是否公允,从而很难发表意见,只能利用说明段加以披露。
四、提高注册会计师发表恰当审计意见的建议
在新的经济环境下,为提高我国注册会计师的审计执业质量,发表恰当的审计报告,增加境内外已审会计报告的可比性,我们提出如下建议:
(二)加强注册会计师的后期继续教育
众所周知,注册会计师执业环境(包括法律、社会、经济等因素)是不断发展变化的,社会对注册会计师的专业胜任能力和执业水平的要求也是不断变化的,注册会计师只有不断接受后续教育,掌握和应用新知识、新技能和新工具,才能满足执业的需要,保证执业质量。
(三)加强对更换会计师事务所的上市公司的监管
尽管一些上市公司更换会计师事务所有其一定的合理性,但更多的是上市公司有购买会计政策之嫌,即上市公司选择能为其提供满意的审计报告的会计事务所。特别是在目前“一股独大”的情况下,证监会的诸多措施很难真正实施,所以建议证监会加强对更换会计师事务所的公司的监管,特别是对频繁更换事务所的公司,要查明其原因,予以监控,并对那些坚持原则的注册会计师和会计师事务所予以保护和支持。