党的二十届三中全会指出，“规范非税收入管理，适当下沉部分非税收入管理权限，由地方结合实际差别化管理”，并将其作为“深化财税体制改革”的重要内容之一。从典型判例实证研究的法律视角对非税收入进行理论和实践研究意义深远。
非税收入和税收收入同属于一个国家财政收入的重要组成部分。鉴于非税收入在我国财政收入中占比之重，其在法治化进程中的作用不可或缺。实践中，无论是在规模上，还是在管理和监督上，我国非税收入都存在诸多完善空间，主要表现为立法层级较低、执法口径不统一、征收代管职责划分不清晰等，亟需在立法、执法和司法等各层面加快制度建设和完善征管机制，把“收费权”关进“法律的笼子”，继税收法定之后确立非税收入法定的历史定位。
作者丨王敏志潘予知
一、引言
非税收入，泛指除税收收入以外，由各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源(资产)所有者权益等取得的各项收入，[1]反映各级政府及其所属部门和单位依法利用行政权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务征收、收取、提取、募集的除税收和政府债务收人以外的财政收入。[2]
非税收入与税收收入共同组成政府的财政收入，其在财政收入中占有相当比重。[3]与税收收入的强制性、无偿性和固定性相比，非税收入表现出了灵活性、非普遍性、不稳定性和资金使用上的特定性等特点。诚然，也因上述特性，非税收入反之则同步呈现出“随意性”(法制化程度低)、“选择性”(普惠性较差)、“高危性”(资金审计巡查问题多)等特点，距离法治化状态仍有一定差距。
二、非税收入法治化有关立法进程亟待完成
税收法定，是一项公认的税法基本原则。不少专家学者也通过不同渠道呼吁重视非税收入法定。[4]但是，理论界目前尚没有针对“非税收入法定”形成主流观点。从表现形式上，是不是当前财政部门于官网对政府性基金作信息披露和公报即判定属于非税收入法定进程之一当前税务部门承接其他行政机关的税费征管事项，是否也属于非税收入法定重要进程之一笔者认为，判定“非税收入法定之路”还应当从立法层级、执法口径和司法审查等多角度分析。如立法过程中对“非税收入的可诉性”仍存疑，致使个案法律适用依据不明，那么“非税收入法治化”仍尚存一定差距。
判例一：余仁财与长沙市人民政府二审案——非税收入项目的征收法律依据不明确导致行政诉讼案由归类存疑
1.案例概况
2.简要评析
本案是全国首例就城市道路停车收费问题提起行政诉讼的案件。该行政诉讼案件的案由归类存疑是由于与该停车费有关的国有资源有偿使用收入归属于市场主体交易行为还是行政行为的属性不明。该判例明确了非税收入纠纷属于行政争议解决案由而非民事纠纷。为此，立法层面首先需要明确此类案由的归类以及现行法律、行政法规的法律渊源层级情况。案例本身给与我们对非税收入法治问题以全新课题。
首先，行政法语境下的非税收入制度化不同于非税收入法治化。自新中国建立以来，我国长期把非税收入作为“预算外资金”进行处理，直至本世纪初期才逐步引入“非税收入”一词，并将其囊括进政府预算内，并从“预算外资金迅速扩张”[8]，再到“将预算外资金纳入预算管理范围”[9]。将规费逐渐纳入到政府预算管理体系，从一定层面体现了非税收入制度化进程的革新。但非税收入法治化发展历程仍较为曲折，其现阶段的制度化不能等同于非税收入法定以及非税收入法治化。停车位收费制度、收费管理办法，或者是收费协议，均不能代替行政法语境下对收费立项、征缴主体、费种性质、减免措施以及征缴责任的规定。本案中将停车费等纳入行政诉讼受案范围，反映出处于缺位状态下的非税收入法定极易导致涉诉案件产生新的法律适用问题。
三、非税收入法治化有关执行口径亟待统一
如果说税务机关代征非税收入是作为现阶段非税收入征管完善的重要举措之一，从而避免非税收入类目较多、征管行政机关繁杂所导致执法口径不一，但代征过程中有关责权利划分就显得尤为重要。实务中，因征管责权利不相匹配导致的纠纷已暴露出非税收入法治化中的执法口径问题。
判例二：程元俊、国家税务总局福州市鼓楼区税务局税务行政管理(税务)再审案——非税收入征收代管职责划分不清晰
在《程元俊、国家税务总局福州市鼓楼区税务局税务行政管理(税务)再审行政裁定书》中，福州市仓山区人民法院(一审法院)认为：“被告作为税务机关，仅有依据社保经办机构核定的数额进行代扣代缴的职责，其并无立案调查并责令用人单位补缴未足额缴纳的社会保险费的职责。”[13]
福州市中级人民法院(二审法院)认为：“该代扣代缴职责属于社会保险经办机构，不属于税务征收机关。本案被上诉人不具有对上诉人所举报的事项立案查处的法定职责。上诉人主张被上诉人不履行法定职责，没有事实依据。”
2.简要分析
本案主要的争议焦点在于，税务机关代征非税收入后，部分具体征管权限是否同步归属于税务机关考察现阶段我国税费征缴机制，非税收入收缴管理体系包括通过非税收入收缴系统收缴、就地缴库收缴、税务部门收缴三种方式。[15]现阶段通行趋势是由财政部门负责组织实施非税收入国库集中收缴。本案体现出的非税收入管理模式的弊端，主要是由于就地缴库收缴的非税收入信息较粗放，监管缺位，且涉及多个主体，财政监管较难着手，税务机关“接手”社保事项后已不同程度受到社保征管是否完整受到纳税人挑战和错配的障碍。诚然，非税收入项目繁多，收费制度复杂，往往是政策上“一费一规”，管理上“一费一策”，从而造成了不同的监管部门和征缴部门的责权利不相匹配的状态。[16]
有研究表明，征税机关至少将面临如下征管疑难：
一是，虽然部分非税收入征管权限划由税务部门以外的其它政府部门转移到由税务部门管辖、共同治理，但在实际运作中，两者间并没有完全建立起一种协调的管理机制，因此，在跨部门的征管协作上，存在很多问题;
二是，非税收入征收管理工作涉及的主体太多，非税收入征收管理工作的整体性和关联性不够，管理过程中的科学性、精准性和便捷性还有待提高;
划转至税务部门而言，虽然近年来有越来越多的非税收入科目统一划转到由税务部门征收，但是随着经济和社会的数字化，非税收入征管对象的多样化和征管事项的复杂性使得非税收入征管的权责设置、流程设计和资源配置等与非税收入征管事项的匹配度降低，非税收入征管的质效、风险和遵从性等问题突出，非税收入征管质量管控“指挥棒”功能没有得到有效发挥，此问题在实践中已产生法律适用争议，也可以部分反映出我国非税收入法治化进程在立法、执法和司法各环节仍有完善空间。
四、非税收入法治化有关司法审查定位亟待明确
非税收入管理涉及立项、收缴、监督等环节，其中立项是整个管理链条的起始环节，可以起到“牵一发而动全身，下一子而活全局”作用。非税收入立项作为行政行为，其合法性审查的定位结果需要进一步明确并得到监督。
目前，我国对行政行为进行合法性审查的依据，主要存在两个问题：其一，不同的依据在逻辑上没有统一的联系，造成了理论解释上的窘迫与司法上的困惑;第二，各复审依据中所含的标准模糊不清，在实际操作中造成了很大的难度。
在本案行政裁定书中，[18]再审申请人认为：二审判决认定事实错误，涉案《广州市非税收入缴款通知书》所列收入项目“国土出让交易补地价收入”(编码200XXX)并未列入《2017年政府收支分类科目》。
本案的核心焦点问题在于，广州市人民政府作为涉案限价住房国有土地的产权人，有无权力(权利)批准设立和征收涉及国有土地有偿使用的非税收入，以及人民法院依法应当对上述非税收入的立项程序等经审查后作怎样的裁定。
习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上强调要完善党和国家监督体系，“以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调”。[19]在非税收入项目的设立与取消环节中，也应发挥监督体系全面覆盖、权威高效的综合职能，法院司法审查、检察院行政抗诉、人大立法监督等合法性审查手段缺一不可，进而全面、系统、整体地推进非税收入法治化进程。以上判例就是较为典型的司法监督程序之一。
五、结语
“非税收入法定”意味着类型法定、期限法定、用途法定、数额法定、拨付法定等方面，但受限于我国目前涉及非税收入的高层级判例数量，从三例分别来自湖北、福建和广东三省高院的典型案例着手，尚不能对以上各环节的法定事项均分类一一阐述，且也有可能有“管中窥豹”之嫌。但在法律规制上，也可以部分反映出我国非税收入法定化进程在立法、执法和司法各环节仍有完善空间。
诚然，作为法律实务人员，从个案突破，包括但不限于为非税收入立项与论证提供立法建议，为行政机关有关征缴规范性文件出台提供合法性审查，以及代理非税收入涉案当事人的争议解决案件等，以期实践中能出现更多符合法治要求的案例，为后来者提供更多的实践支撑，兴许是体现担当的尝试。
脚注
[2]参见《财政部关于印发<2023年政府收支分类科目>的通知》，财预〔2022〕107号，2022年7月6日。从国家财政收入统计口径归口种类而言，非税收入包括行政事业性收费收入、政府性基金收入、罚没收入、国有资源(资产)有偿使用收入、国有资本收益、彩票公益金收入、特许经营收入、中央银行收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入、政府收入的利息收入等。
[5]详见(2015)湘高法行终字第6号。下文判词引用同。
[8]谭建淋：《我国非税收入管理法制化的地方经验与启示》，国家税务总局税收科研课题之非税收入管理法制化建设研究课题组，载《湖南税务高等专科学校学报》，2022年第5期第35卷(总第187期)。
[9]王晓洁、周楚涵：《非税收入管理法制化：阶段演进、地方经验及未来展望》，载《财政监督》，2021年第20期。
[12]叶金育、计欣钰：《森林植被恢复费到税：兼论森林资源税的立法构想》载《财税法论丛》第18卷。
[13]参见(2020)闽行再3号。以下判词引用同。
[14]《关于国务院机构改革方案的决定》(2023年3月10日第十四届全国人民代表大会第一次会议通过)。
[17]国家税务总局陕西省税务局调研组《税费征管质量控制：实践探索、存在问题与优化建议——基于陕西省的调查》，载《税务研究》，2023年7月。
[18]参见(2018)粤行申1810号。下文判词引用同。
[21]章剑生：《行政收费的理由、依据和监督》，载《行政法学研究》，2014年第2期。
[22]详见《最高人民法院自然资源部关于加强闲置土地司法查封和处置工作衔接的意见》(法〔2024〕33号)。
*(本文系作者参加浙江省法学会财税法学研究会2022年会《非税收入法定及其法制化进程研究》的主题发言基础上成稿。)
作者简介
王敏志律师
公司法律业务部副主任、高级合伙人
专业领域财税与海关法律业务、家事与财富管理、跨境争议解决、行政复议与诉讼、环境与资源