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前言
随着国际并购业务近年来的蓬勃发展，中国经济体深度融入到世界经济体中，越来越多的境外交易主体参与到目标资产涉及中国公司股权的跨境并购重组交易。
为了应对税基侵蚀和利润转移（BEPS），即交易主体在跨境并购交易中利用不同税收管辖区的税制差异和规则错配进行税收筹划的策略，从而达到不交或少交预提所得税的目的。国家税务总局出台了一系列反避税规范文件，已逐步建立起针对非居民企业和非居民个人的反避税体系。
虽然境外交易存在审批手续少、交易便捷、外汇管制少等诸多便利，但目前国家对非居民企业和非居民个人通过境外避税主体间接转让我国境内资产进而避税的税务筹划方式监管日益趋严。因此，境外交易主体应尽早做好税务合规筹划，进行交易税务风险的评估与预判。
笔者结合近期经办的跨境并购案例，发现实务中，交易主体对是否需要在中国境内进行纳税申报以及如何申报等问题拿捏不准，时常存有争议和疑惑。
一、非居民企业、非居民个人、预提所得税的定义
（1）非居民企业
（2）非居民个人
非居民个人，是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人。
（3）预提所得税
预提所得税（WithholdingTax），是指预先扣缴的所得税。预提所得税不是一个税种，是税收职业界对源泉扣缴的所得税的一种习惯性叫法。
简而言之，预提所得税是按预提方式，即由所得支付人（付款人）在向所得受益人（收款人）支付所得（款项）时为其代扣代缴税款，课税的一种企业所得税或个人所得税。
二、中国法律项下非居民企业、居民个人对应预提所得税的基本法律规定
针对非居民企业所得税的扣缴义务人，《企业所得税法》第三十七条规定：“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”
国家税务总局于2015年出台的《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）（以下简称“7号文”），进一步规范和加强了非居民企业间接转让中国应税财产的企业所得税管理。7号文的制定和出台是一般反避税规则在间接转让中国应税财产交易方面的具体应用，也是目前非居民企业间接转让中国应税财产企业所得税征管方面的指导性文件。
此外，国家税务总局于2017年出台的《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）（以下简称“37号文”），37号文是对非居民企业间接转让中国应税财产的纳税申报、征缴进行了实操层面的具体规定。
针对非居民个人所得税源泉扣缴，《个人所得税法》并没有使用“源泉扣缴”术语，而使用了“代扣代缴”术语。笔者认为，代扣代缴的性质其实是支付人在源泉支付环节扣缴个人所得税，因而与源泉扣缴的本意一致。
对于非居民个人的源泉扣缴，《个人所得税法》第一条进行了基本规定：“在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”
对于非居民个人所得税的扣缴义务人，《个人所得税法》（2018修正版）第九条规定：“对个人所得税的扣缴义务人做了进一步规定：个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”
三、境外间接股权转让交易项下非居民企业、非居民个人是否需要缴纳预提所得税？
虽然股权转让完全发生在中国境外，但根据7号文规定：“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。”
因此，判断一个境外间接股权转让交易是否需要交税，核心关键点在于判断该交易的境外股权架构是否具有“合理商业目的”。
7号文对“合理商业目的”列举了八大判断要件，具体如下：
（1）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；
（3）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；
（5）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；
（6）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；
（7）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；
虽然7号文列举了判断“合理商业目的”的判断要件，但很多要件的适用缺乏具体、可操作性的指引，且各地的税务机关对合理商业目的的判断以及认定存在地域性差别。
结合实务案例，笔者认为，如果境外的企业属于“壳公司”或“导管公司”，该类“壳公司”或“导管公司”仅具备少量的人员、资产、收入，甚至不具备经济实质的，并且除了持有中国境内公司股权之外，未持有其他资产。而该间接转让境内企业股权交易在境外的所得税税负大幅低于国内，甚至为零。这种类型的境外间接转让交易有较大概率被中国主管征税机关进行重新定性，确认为直接转让中国公司股权的交易，进而需要缴纳企业所得税。
1）层级一：国内法律、行政法规、规范性文件
需要注意的是《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称“新个税法”），新增了一般反避税规则，如被税务机关认定非居民个人通过不具有合理商业目的安排获取不当税收利益，中国税收机关进行纳税调整。
虽然新个税法没有对非居民个人间接转让中国公司股权是否征收个人所得税作出直接明确的具体规定，但新个税法的一般反避税规则的引入，使得税务机关可以在个人所得税层面，对非居民个人通过境外避税主体间接转让中国境内居民企业股权进行监管和征税，有了明确的反避税依据，日后税务机关的监控管理势必愈加严格。
例如，根据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》在第十三条第五款中约定，一方居民转让缔约国另一方居民公司股权行为发生前十二个月内曾直接或间接参与该公司至少百分之二十五的资本，可在该缔约国另一方征税。虽该转让行为一般是指非居民纳税人直接转让中国公司股权，但如果其通过不具有合理商业目的的安排间接转让中国公司股权，则中国税务机关有权启动反避税调查程序，进行反避税调查。
四、境外间接股权转让交易项下交易各方的申报义务、申报流程
根据7号文规定，境外间接股权转让交易的申报工作分为交易信息报告和纳税申报两个阶段。
在交易信息报告阶段，间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项，并提交以下资料：
（一）股权转让合同或协议（为外文文本的需同时附送中文译本，下同）；
（二）股权转让前后的企业股权架构图；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表；
（四）间接转让中国应税财产交易不适用本公告第一条的理由。
在纳税申报阶段，间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业，应按照主管税务机关要求提供以下资料：
（一）交易信息申报阶段所列四项资料（已提交的除外）；
（二）有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策或执行过程信息；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人员、账务、财产等方面的信息，以及内外部审计情况；
（四）用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据；
（五）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；
（六）与适用公告第五条和第六条有关的证据信息；
笔者认为，虽然交易双方对申报交易不负有法定的申报义务，而是可以自行抉择是否向税务机关报告，但考虑到为交易“排雷”，避免将来被税务机关追缴以及处罚的税务风险，建议交易各方从长远利益出发，采取审慎态度，评估纳税风险，如属于应当或存在较大概率在境内纳税的交易，建议主动向主管征税机关交易信息报告，如被定性为应纳税，则应积极履行纳税申报义务，进而配合征税机关完成纳税程序。
（1）非居民企业：2009年青岛市地税局对非居民股东两次转让股权征缴应纳企业所得税税款4.52亿元（以下简称“青岛案例”）
百威英博公司（Anhevser-BuschInbevS.A.）香港全资子公司A-BJadeHongKongHoldingCompanyLimited（以下简称ABJ）2009年1月23日与日本朝日啤酒株式会社签署股权转让协议，以每股2.548美元向朝日啤酒株式会社转让其持有的青岛啤酒股份有限公司（以下简称“青啤”）261577836股H股股份（占青啤已发行总股本的19.99%），买价共计6.67亿美元，2009年4月30日完成交割；2009年5月7日与香港居民陈发树签署股权转让协议，以每股2.5685美元向陈发树转让其持有的青啤公司91641342股H股股份（占青啤已发行总股本的7.01%），买价共计2.35亿美元，2009年6月5日完成交割。
百威英博公司占境内企业股份已超过25%，并且持有期限超过12月，我国内地对该股权转让所得拥有首先征税权，ABJ应该就其股权转让所得在青啤企业所得税主管税务机关青岛市地税局市北分局申报缴纳企业所得税。百威英博公司却由于纳税数额大财务资金紧张，应纳税款迟迟未缴入国库。
因交易双方均为外国企业，国内没有开设资金账户，无法实施强制执行措施扣缴税款。青岛地税向普华发送了《税务事项通知书》，要求纳税人在6月15日前缴纳税款，逾期按规定加征滞纳金，并明确了拟采取的包括媒体曝光等在内的进一步措施。
7月1日，普华代理申报缴纳了百威英博公司第一笔向日本朝日啤酒株式会社股权转让应纳企业所得税款3.34亿元。7月10日，普华代理申报缴纳了百威英博公司第二笔向陈发树先生股权转让应纳企业所得税1.18亿元。至此，百威英博公司转让青啤股权应纳税款4.52亿元全部依法征缴入库。
青岛案例中，青岛市地税局基于“实质重于形式”原则，出于反避税需要，而主动认定百威英博公司为“中国税收居民企业”，进而仍应在中国交税。
笔者认为，随着新个税法反避税规则的出台，使税务机关处理非居民企业间接转让境内企业股权涉税问题有了法规依据，反避税法规的适用主体扩大到自然人，使针对空壳企业的“穿透原则”以及“实质重于形式原则”，同步适用于自然人，可以预见未来中国将建立起一套适用于所有非居民企业和非居民自然人的统一的反避税法规监管体系。
六、合规建议
七、立法建议
针对目前非居民企业、非居民个间接转让中国应税财产的申报程序和政策执行在实践中还存在各地税务部门操作口径不一、政策适用存在地域性差别，使得境外交易主体对是否要进行纳税申报义务拿捏不准，进而增加交易的沟通成本和风险隐患。
笔者建议可以从立法上进行如下四点完善：
第一，在现有《税收征管法》第三十六条的基础上，增加既适用于非居民企业又适用于非居民个人的反避税原则性规定；
第二，细化《企业所得税法》和《个人所得税法》项下的一般反避税规则，对“经济实质”、“合理商业目的”以及“实质重于形式”进行明确，并在实施细则中予以详尽的阐述，可制定具体的操作指南并配上典型案例供纳税申报人参考。
第三，建议立法部门进一步出台非居民个人境外股权转让的规范性文件。借鉴境内个人股权转让和非居民企业间接转让境内财产的管理办法，出台针对非居民个人境外股权转让的规范性文件。在该规范性文件中细化明确针对非居民个人实施不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益的行为进行审核的具体内容和实施办法。
第四，鉴于境外股权转让交易纳税申报复杂性较高、专业性较强。建议税务部门可以对该类型的申报进行职能归口管理，建立对非居民和非居民个人实施一体化管理的反避税职能机构和咨询申报窗口，针对复杂案例可以引入外部专业税务机构给予建议，共同参与研判。
参考文献：
[1]孔丹阳,宋春辉，自然人境外股权转让个人所得税反避税政策体系研究，《国际税收》2021年第六期.
[3]张一飞，股权：境外间接转让的税务处理，审判研究ilawtalk.
[4]李继志,陈艺文,非居民个人境外间接转让境内居民企业股权的税收问题,跨境法律直通车.