中国注册税务师协会关于印发《企业重组税收策划业务指引[试行]》等四项执业规范的通知
中税协发[2020]35号2020-7-30
各省、自治区、直辖市和计划单列市注册税务师协会：
请各地结合当地实际情况组织税务师事务所对上述指引认真学习研究并贯彻执行。在执行中遇到的问题和意见，请及时向中税协(业务准则部)反映。
附：
中国注册税务师协会
2020年7月30日
企业重组税收策划业务指引(试行)
——税务师行业涉税专业服务规范第3.4.2号
第一章总则
第二条税务师事务所及其涉税服务人员承办企业重组税收策划业务适用本指引。
第三条实施企业重组税收策划业务中，税务师事务所及其涉税服务人员除应当遵循合法合理、客观独立、审慎胜任、诚实信用等基本原则外，还应根据业务性质坚持以下原则：
(一)特定目标原则
税务师事务所及其涉税服务人员承办企业重组税收策划业务，应以与委托人约定的委托目标为核心开展服务。
(二)合理商业目的原则
税务师事务所及其涉税服务人员承办企业重组税收策划业务，应基于委托人的合理商业目的，服务过程和服务成果不得单纯以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，也不得向委托人建议只在形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。
(三)诚信及保密原则。税务师事务所及涉税服务人员承办企业重组税收策划业务时，应当按照业务委托协议内容完整、真实地提供服务，并根据保密协议或业务委托协议中的保密条款内容为委托方提供的各项信息采取保密措施。
第五条税务师事务所及其涉税服务人员提供企业重组税收策划服务，实行信任保护原则。存在以下情形之一的，税务师事务所及其涉税服务人员有权终止业务：
(二)委托人提供不真实、不完整资料信息的;
(三)委托人要求违反本指引第三条的;
(四)其他因委托人原因限制业务实施的情形。
第六条税务师事务所及其涉税服务人员提供企业重组税收策划服务，应当遵循《税务师行业职业道德指引(试行)》的有关规定。
第九条税务师事务所及其涉税服务人员提供企业重组税收策划服务，应当按照《税务师行业质量控制指引(试行)》、《税务师行业涉税专业服务程序指引(试行)》和《税收策划业务指引(试行)》执行业务承接、业务委派、业务计划、数据信息收集、分析适用法律法规、分析参考案例、设计策划方案、方案数据测算、对比分析、业务记录及业务成果等一般流程。
根据承接业务的简易程度，可以选择仅执行部分程序，但需保证已执行程序足以支撑方案制定以及结论。
第二章业务定义与目标
实务中注意区分企业重组方式的概念在不同政策环境下的内涵和外延，以便正确使用相应的法律法规。
企业重组税收策划应根据企业特定需求目标，选择有利于达成委托事项结果的方式。
第十三条企业重组税收策划具体涉及税种包括企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税及税金及附加等。具体策划涉及的税种应根据委托需求目标确定。
第三章业务实施
第一节数据与信息收集
第十五条数据与信息包括但不限于委托人企业组织构架、财务数据、纳税申报资料、内部管理信息和税法遵从度意愿等。对于资产收购、股权收购以及企业合并等涉及其他股权企业的，收集范围包括标的股权企业的数据与信息。
(一)营业执照、章程、企业组织构架等资料;
(三)业务涵盖的税收种类及税率等基本税收政策;
(四)纳税申报表资料，包括增值税申报表、企业所得税申报表以及其他各类税务申报表等资料;
(六)被税务机关等处罚的决定书等;
(八)涉及重组的企业股东会、董事会决议文件等资料;
(十)涉及重组的各项资产负债账面价值以及计税基础，包括应收款项、固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产以及存货等;
(十一)其他能确定各纳税主体企业税收状况的资料。
第十八条以问卷调查与现场访谈方式向企业开展的数据与信息收集包括但不限于以下内容：
(一)委托重组交易事项具体目标、背景及服务需求;
(四)委托人及管理层对税收政策法规执行与遵从度，是否存在滥用税收政策规避纳税义务问题;
第十九条对资产收购、股权收购以及企业合并等涉及并入目标公司履行数据与信息收集时，除上述资料外，还需收集包括但不限于以下内容：
(一)目标公司经营过程中对税务政策法规遵从情况，是否存在逃税、欠税、漏税、少缴税款及其他潜在税收风险的情况;
(一)审核收集的数据及信息在财务核算和纳税申报方面是否存在差错;
(二)分析收集的数据及信息是否恰当、真实和完整;
(三)分析收集的数据及信息是否与服务需求紧密契合，是否足够支撑方案制定。
第二十一条对委托人情况理解不充分导致的分歧，涉税服务人员应重新调查或与委托人进行讨论、确认。
对涉及委托人重要事项及重大经济利益等资料，可要求委托人签字和盖章确认。
第二节分析适用法律法规及参考案例
第二十二条收集分析有关企业重组税收政策法规，分析或了解出台背景、执行对象、执行条件以及执行流程，分析法规政策与服务需求的匹配程度和差异点。
第二十三条收集重组策划涉及的各纳税主体企业所在地区域性税收政策以及税务机关税收执法环境等资料。
第二十五条根据案例背景、策划条件、执行过程、及财税管理部门判定结果等信息，寻找类似的重组税收策划案例信息，并与委托人的数据与信息及服务需求进行差异分析，以此作为方案设计参考。
第三节设计策划方案
第二十六条依据收集的数据与信息，结合政策分析、参考的案例以及企业组织构架基础上，项目负责人设计可能存在的不同税收策划方案，分析和确定各项重组标的资产在不同重组方案下的各税种的税收成本、税收风险、资金需求及可操作性。
第二十七条重组税收策划方案应尽可能详细地分步骤设计，并须明确提出方案实施的前置条件、政策依据、步骤顺序、实操要领等。
第二十八条提供重组税收策划方案时，可根据目标实现及业务实际情况，选择重组方式。
(一)对利用公司、自然人、个体户、合伙企业以及个人独资企业股东身份而改变企业为有限责任公司的，视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业处理;
(二)对其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，有关企业纳税事项由变更后企业承继。
(一)充分理解债务重组的定义。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。若按照双方协议或法院裁定，债权人实质未做出让步，只是将债权换成了其他资产，则不属于债务重组的范围。
(三)合理策划享受企业所得税递延纳税政策。企业债务重组确认的应纳税所得额符合条件的，可在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额;对于债权转股权业务，债务清偿和股权投资两项业务暂不确认所得或损失。
(一)合理策划享受企业所得税递延纳税政策，对股权支付比例与收购资产比例符合特殊性税务处理条件的，转让企业(被收购企业)无需确认转让所得;
(二)资产收购选择特殊性税务处理，在重组后的连续12个月内，取得资产方不改变重组资产原来的实质性经营活动，转让企业(被收购企业)股东不转让所取得股权;
(四)合理利用作为非债权人收购破产企业土地、房屋权属时，安置员工达到一定比例，享受契税优惠政策;
(二)股权收购若选择一般性税务处理，合理策划通过提前分配利润，将应税转让所得转为免税分配所得，降低股权转让税收成本。
(一)合理策划享受税收优惠，符合条件的企业合并，享受企业所得税、增值税、契税及印花税等税收免征或递延纳税政策，除房地产企业外，合并双方可以享受免征土地增值税;
(二)合理策划亏损弥补事项，根据情况选择一般性税务处理或特殊性税务处理。对特殊性税务处理，被吸收合并企业亏损按限额在规定年度内由吸收合并方弥补;对一般性税务处理，被吸收合并方按清算、分配处理，股东按收回股权投资处理;
(三)合并选择特殊性税务处理，取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，合并企业12个月内不改变被合并企业资产原来的实质性经营活动;
(四)合理策划增值税留抵税额结转，对被合并企业注销时留抵税额策划转移至合并方抵扣。
(一)合理策划享受税收优惠，对符合条件的企业分立事项，享受企业所得税、增值税、契税、印花税等税收免征或递延纳税政策，除房地产企业外，公司分立可以享受免征土地增值税;
(二)分立选择企业所得税特殊性税务处理，须满足分立企业在重组后的连续12个月内不改变资产原来的实质性经营活动，分立企业原主要股东在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
(二)合理策划享受企业所得税递延纳税政策，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产符合条件的，双方不确认所得;
(三)选择特殊性税务处理划转取得股权(资产)，须满足股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动;
(四)合理策划享受企业接收股东划入资产作为资本金(包括资本公积)可以不计入收入总额的优惠政策;
(五)合理利用划转资产行为免征契税等税收优惠政策。
(一)合理策划享受以非货币性资产对外投资递延纳税政策，对以非货币性资产投资按公允价值计算确认转让所得，在不超过5个纳税年度分期均匀确认企业所得应纳税所得额;
(二)对外投资分期确认所得，投资项目5年内注销或转让的，应在注销或转让当年一次性确认所得;
(三)合理策划享受非货币资产对外投资土地增值税、契税等税收优惠政策。
第四节方案数据测算及对比分析
第三十七条涉税服务人员根据重组策划方案，设置评价方案的试算指标，形成测算结果，以便对各个方案进行量化评价。
第三十八条在试算过程中应就试算指标、计算方法、试算前提及试算假设与委托人进行沟通，并按照各因素对委托人的重要程度有侧重地进行试算与分析。
(一)设置测算指标：测算指标应体现重组税收策划方案的税收成本、纳税风险、经营效益等结果;
(二)进行测算并形成测算结果：制定表格、清晰简练文字描述等多样式呈现测算结果，以便委托人直观了解测算结果。
(一)策划方案确定计税基础及应纳税金额时，若存在税收法规政策与财务会计规定不一致的，应以税收法规政策为准。税收法律法规政策没有明确规定的，可参考财务会计规定;
(二)策划方案引用各项资产公允价值时，应为非关联双方在自愿和公平交易条件下所确定的价格。对于公允价值难以认定的，可参考引用评估公司等第三方中介机构的评估结果;
(三)策划方案设计中企业与其关联方之间业务往来的交易价格，应当按照与独立第三方的交易价格、交易方式等要素进行确认计量，不应直接以减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额为目标调整交易价格。
第四十条对比分析是涉税服务人员从多维度评价分析策划方案的过程，体现服务成果的专业、客观及谨慎，通过对比方法展示不同策划方案的优势及不足，重点分析可能会阻碍企业重组正常推进，导致企业重组税收策划目标失败因素。
第四十二条对比分析多方案政策适用性。结合政策法规解读策划成果，评价各个策划方案的适用性，分析其适用差距及贴合方法，突出税收政策适用性的风险评价，包括但不限于以下风险：
(一)重组税务备案风险。重组及其税务处理方案不符合主管税务机关政策执行口径，导致无法报请主管税务机关备案;
(二)不具备合理商业目的风险。重组交易无实质的商业目的，明显带有以减少、逃避税收为唯一或主要目的的嫌疑，被主管税务机关认定交易架构和交易方式安排不当;
(三)重组后税收政策延续风险。企业正在执行的税务政策、享受的税务优惠政策因重组因素不再继续符合政策导致重组效果出现折扣(方案失败)风险。
第四章业务记录与成果
业务成果包括出具税收策划报告、方案分析文档、方案试算底稿等。
第四十五条企业重组税收策划报告包括封面、前言、背景、法规依据、策划方案、分析比较内容、实施取向以及附件等基本要素。
(一)委托人基本信息情况;
(二)委托人的具体目标;
第四十八条企业重组税收策划报告中应提出税收策划方案并分析比较内容，包括但不限于：
(一)列示不同策划方案下的主要分析过程、方案实施步骤、方案测算结果、优势及不足评价;
(二)列示不同策划方案风险提示，在对策划方案内容、实施取向以及分析过程列出风险提示，提醒报告使用人可能存在的风险和不确定性。