（一）两种纳税人划分标准及税负比较
所谓增值税纳税筹划，是指在全面理解和精确把握增值税税法中各项条款的基础上，结合纳税主体的具体条件，利用税法中提供的优惠条款及其纳税筹划空间，拟定多种增值税纳税方案，并在多种可供选择的纳税方案中，选择最优方案以达到减轻税负乃至整体税后利润最大化的一种管理活动。
增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。现行的《增值税暂行条例实施细则》规定，小规模纳税人的标准为：一是从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下的；二是除本条第一款第1项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。我国特定的纳税人交纳特定的税收，并享受特定的税收优惠政策。纳税人可以通过对经营活动的某种特别安排，使其纳税人身份发生某种变化，从而达到减轻税负或规避纳税义务的目的。
（二）两种纳税人身份的筹划
在税法的规定下不同类别纳税人的税率和征收方法各不相同，从而产生了进行纳税人身份筹划的空间。企业设立、变更时正确的选择增值税纳税人身份，对企业的税负影响是很大的。那么作为增值税的纳税人，该如何选择纳税人身份，这就要在合法的情况下合理的界定纳税人身份，科学的设计企业纳税人身份，从而有利于降低税负，使企业获得最大收益。
二、企业日常经营活动中增值税纳税筹划
（一）采购过程的纳税筹划
纳税负担是企业购货成本的重要组成部分，从不同的供货方购买原材料等货物，企业的负担是不一样的。一方面，企业所需的物资既可以从一般纳税人采购，也可以从小规模纳税人处采购，但由于取得的发票不同，导致了可以扣除的进项税额不同。如果从一般纳税人购入，取得的增值税专用
发票，可以按买价的17%抵扣进项税；而如果从小规模纳税人处购入，则不能抵扣进项税，即便能够从税务机关开票，也只能扣税按买价的3%抵扣进项税。不同的扣税额度，会影响企业的税负，最终会影响到企业的净利润及现金净流量。另一方面，若小规模纳税人的货物比一般纳税人的货物便宜，企业从小规模纳税人处采购也可能更划算。
（二）兼营销售行为的纳税筹划
由于增值税纳税人和营业税纳税人所适用的计税依据、税率的不同，因此不是所有分开核算的公司都能够取得节税效益。是否分开核算取决于增值税的含税征收率与营业税税率的大小关系比较。增值税一般纳税人的计税原理是，应纳税额等于增值额乘以增值税税率，而增值额和应税销售额的比率又称为增值率；营业税的应纳税额等于应税营业额乘以营业税税率。
应纳增值税税额=销售额×增值率×增值税税率
应纳营业税税额=营业额×营业税税率
如果两个税种的税收负担相同，且增值税的销售额和营业税的营业额相同，则有：
销售额×增值率×增值税税率=营业额×营业税税率
增值率（A）=营业税税率÷增值税税率
所以结论为：当实际的增值率大于A时，纳税人缴纳营业税比较合算；当实际增值率小于A时，缴纳增值税比较合算。当营业税税率低于增值税含税征收率，选择分开核算有利，反之则选择不分开核算有利。
（三）销售折扣和销售折让的纳税筹划
三、有关增值税优惠政策的税收筹划
（一）农产品的优惠政策
国家对农产品的特殊优惠政策在《增值税暂行条例实施细则》中对新增值税暂行条例第八条第三款规定：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。为了降低税负，企业必须按照《增值税暂行条例及实施细则》的要求，进行分开核算，将销售收入分别按照应税、免税、减税等进行明细核算，还应将不同税率的货物或应税劳务分开核算。只有这样，国家的免税、减税政策企业才能享受。
（二）具体纳税的筹划方法
当增值税一般纳税人用自行生产的农产品（包括畜产品）继续生产工业产品，应当将农产品的生产分设为独立的法人机构，将农产品的连续加工改为独立企业之间的购销关系，以适用抵扣进项税的规定：如一家乳品厂既有牧场养奶牛又有乳品加工车间，将原奶加工成含不同成分的袋装、盒装牛奶出售，按现行税制规定，该类企业为工业生产企业，不属农业生产者，其最终产品不属于农产品，不享受农业生产者自产自销的免税待遇。
按增值税税法规定，这类企业可以抵扣的进项税额主要有饲养奶牛所消耗的饲料。饲料包括草料和精饲料，草料由农场自产和农民收购，但只有向农民收购的草料、经税务机关批准后，才能根据收购凭证按收购额的13%抵扣进项税额。由于精饲料在上一环节是免税（增值税）产品，而本环节又不能取得增值税专用发票，当然不能抵扣税额，但其最终产品――加工出售的各种成品牛奶，应按17%计算销项税额。
这样，其实际增值税税负往往超过13%了，为此，企业可以经过有关审批手续，将牧场和产品加工厂分为两个独立的企业。虽然原来的生产程序不变，但经过工商登记后，都成了独立法人。牧场生产销售原奶，属自产自销农产品，可享受免税待遇，销售给乳品加工厂的原奶按正常的成本利润率定价。分立后的乳品加工厂从牧场购进原奶，可作为农产品收购的税务处理，按专用收购凭证所记收购额的13%计提进项税额，销项税额的计算不变，其税负可大为减轻。
四、增值税纳税筹划存在的问题及措施
（一）增值税纳税筹划存在的问题
调控职能失灵。
随着社会经济形势的发展与变化，新事物层出不穷，新问题不断涌现，现有的税收法律、法规和制度不可避免地会出现过时或不适应之处，如覆盖面上有空白点、衔接上有间隙处、掌握上存在模糊性等等。这些税法的不完善或缺陷所在，难免会被纳税人在纳税筹划时所利用，此为产生合理的“避税”现象。
2．过度的筹划干扰了企业的经营管理，破坏了公平竞争。科学的纳税筹划有利于提高企业经营管理水平，但由于过度的避税可以在政府整体税负不变的情况下，使社会财富的分配份额逐渐向避税一方倾斜，从而导致一些企业不注重提高经营管理水平，而是通过投机取巧来获取较大利润；使注重提高经营管理水平的企业相对利益受损。
（二）采取适当措施，完善管理制度
2．最大限度的让企业纳税零风险。税收零风险指税务稽查无任何问题。我国企业对税法的理解不到位，普遍存在着税收风险问题，纳税筹划需要把规避税收风险、实现税收零风险纳入进来。企业在接受税务稽查时，会面临着三种不同性质的稽查：
（1）日常稽查目前我国的税收征管体制是征、管、查相分离，日常稽查是指稽查部门主要负责的对管辖区域内企业日常情况进行的检查，要求被检查的公司数量一般不得低于一定比例。
（2）专项稽查是指根据上级税务部门的部署，对某个行业、某个地区、某个产品、某项减免税政策进行全面的清理检查。
【关键词】房地产企业;土地增值税;纳税;筹划;策略
房地产开发企业以开发、建设、销售房地产为主营业务,土地增值税是其主要税负之一。土地增值税是指对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物,取得增值收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税实行超额累进税率,增值多的多征,增值少的少征,无增值的不征,最低税率为30%,最高税率为60%。
在房地产开发项目中,增值额小,计税额就小,适用的税率也低,土地增值税税负就轻。因此,土地增值税筹划的基本思路是根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策,控制增值额,从而适用低税率或享受免税待遇。
一、开发方式的纳税筹划
(一)合作建房
税法规定:对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建成后转让的,应征收土地增值税。
根据税法规定,企业可充分利用优惠政策,实现双赢。假如A房地产开发公司在某市繁华地段拥有一块土地,拟与B实业公司合作建造办公大楼,资金由B实业公司提供,建成后按比例分房。对B实业公司来说,分得的办公楼不含土地增值税,会降低购置成本。对A房地产开发公司而言,作为办公用房,不用缴纳土地增值税,可节约大量税负,降低房地产开发成本,增强其在市场上的竞争力。这样就实现了出资方和房地产企业的双赢。
(二)代建房
税法规定:代建房指房地产开发企业代客户进行房地产开发,开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发企业而言,虽取得了一定收入,但没有发生房地产权属的转移,其收入属于劳务收入性质,故不属于土地增值税的征税范围。
根据税法规定,如不采用代建房方式开发,则房地产属于该房地产开发企业,销售时既要缴纳土地增值税又要缴纳营业税。房地产开发企业可利用代建房方式减轻税负,但前提是在开发之初就能确定最终用户,实行定向开发,从而避免开发后销售缴纳土地增值税。
二、扣除项目的纳税筹划
(一)利用利息支出的扣除规定
税法规定:房地产企业的利息支出,纳税人能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,利息允许据实扣除,但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额,即:可扣除的房地产开发费用=利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%以内。
纳税人不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除,即:可扣除的房地产开发费用=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%以内。
根据税法规定,房地产企业据此可以选择:如果企业预计利息费用较高,开发房地产项目主要依靠负债筹资,利息费用所占比例较高,则可计算应分摊的利息并提供金融机构证明,据实扣除;反之,主要依靠权益资本筹资,预计利息费用较少,则可不计算应分摊的利息,这样可以多扣除房地产开发费用。
假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发,为取得土地使用权而支付金额300万元,房地产开发成本为500万元。
如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明,则其他可扣除项目=利息费用+(300+500)×5%=利息费用+40(万元);
如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊,或无法提供金融机构证明,则其他可扣除项目=(300+500)
×10%=80(万元)。
对于该企业来说,如果预计利息费用高于40万元,企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出,并取得有关金融机构证明,以便据实扣除有关利息费用,从而增加扣除项目金额;反之同理。
(二)利用代收费用并入房价减少税基
税法规定:对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的,可作为转让房地产所取得的收入计税,在计算扣除项目金额时,可予以扣除,但不允许作为加计20%扣除的基数;如果代收费用未计入房价中,而是在房价之外单独收取的,可以不作为转让房地产的收入。相应地,在计算扣除项目金额时,代收费用就不得在收入中扣除。
房地产开发企业在销售不动产时,经常要代其他部门收取一些诸如城建配套费、维修基金等费用。目前,纳税人有两种收取方式:一是将代收费用视为房产销售收入,并入房价向购买方一并收取;二是在房价之外向购买方单独收取。
例如,某房地产开发企业出售楼房,售价5000万元,准予扣除项目金额为3000万元,代收费用500万元。
两种方案的具体纳税情况见表1。
从表1中可以看出,将代收费用并入房价向购买方一并收取对房地产的增值额是没有影响的,但会增加其扣除项目金额,从而对房地产企业较为有利。
三、销售的纳税筹划
(一)设立独立核算的销售公司
通过控制和降低房地产的增值率来减轻税负的方法,其局限性在于往往要求企业制定稍低的价格,而扣除项目的提高也受到诸多因素的限制和制约。若企业将自身的销售部门分离出来,设立独立核算的房地产销售子公司,先将房地产销售给子公司,子公司再将其对外销售,在向子公司销售房地产的时候可以将增值率控制在20%以内,这样这个环节就可以免征土地增值税,而只就对外销售征收土地增值税。
假设某房地产的成本是100万元,方案一:直接以200万元对外销售;方案二:先以120万元的价格销售给子公司,子公司再以200万元的价格对外销售。
两种方案的具体纳税情况见表2。
从表2中可以看出,方案二可以分解降低增值率,合理减轻企业土地增值税负担。
(二)将销售与装修分开核算
在现实中,很多房地产在出售之前已经进行了简单的装修和维护,并安装了一些必备的设施。如果将房地产的装修、维护以及设备的安装作为企业单独的业务独立核算,则可以一举两得。一是可以合法地降低房地产的销售价格,控制房地产的增值率,从而减轻企业所承担的土地增值税负担;二是原本计入房地产价格的装修、安装等业务收入需要按照5%的税率计算缴纳营业税,分开核算后适用3%的税率。
如某套精装修的房产总售价为100万元,在签订销售合同时分别签订房屋出售合同80万元及装修合同20万元,假设准予扣除项目总额为60万元。
两种方案的具体纳税情况见表3。
从表3中可以看出,方案二能形成纳税的最大化节约。
(三)确定适当的房地产销售价格
房地产销售价格的变化,直接影响房地产收入的增减,在确定房地产销售价格时,要考虑价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系。目前房价飞涨,公司是否应该跟着提高住宅的售价呢,是不是房价越高企业的利润越大呢
对于普通住宅的房价,因为当增值率不超过20%时,可以免征土地增值税。提高房价可以为企业带来更多收益,但必须保证增值率不超过20%;对于豪华住宅,虽然没有免税政策,但还是有涨价的空间。当然,应该仔细地测量这个空间,如果房价涨过了购买力,就会造成房产空置。
企业在确定房价时应该仔细测算利润率,结合市场的承受能力,再决定升价与否,升多少或降多少才能使企业的利益最大化。
四、利用税收优惠政策
税法规定:纳税人建造普通标准住宅出售,如果增值额没有超过扣除项目金额的20%,免予征收土地增值税。纳税人既建造普通标准住宅,又进行其他房地产开发的,应分别核算增值额;不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。
根据税法规定,这方面纳税筹划的关键就是通过适当减少销售收入或增加可扣除项目金额使普通住宅的增值率控制在20%以内。这样做的好处有两个:一是可以免缴土地增值税;
二是降低了房价或提高了房屋质量、改善了房屋的配套设施等,可以在目前激烈的销售战中取得优势。但是如果没有控制好普通住宅的增值率,就会出现多缴税的情况。
例如:某房地产开发企业,2008年商品房销售收入为1.5亿元,其中普通住宅的销售额为1亿元,豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为1.1亿元,其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元,豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。根据土地增值税的计算公式:
增值率=增值额÷扣除项目金额×100%=(收入额-扣除项目金额)÷扣除项目金额×100%
应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
方案一:普通住宅和豪华住宅不分开核算。
增值率=(15000-11000)÷11000×100%=36%
应纳税额=(15000-11000)×30%=1200万元。
方案二:普通住宅和豪华住宅分开核算,但没有控制好增值率,使其超过了20%,则:
普通住宅:增值率=(10000-8000)÷8000×100%
=25%;
应纳税额=(10000-8000)×30%=600万元;
豪华住宅:增值率=(5000-3000)÷3000×100%
=67%;
应纳税额=(5000-3000)×40%-3000×5%=650万元。
两者合计为1250万元,此时分开核算比不分开核算多支出税金50万元。这是因为普通住宅的增值率为25%,超过了20%,还得缴纳土地增值税。但如果能使普通住宅的增值率控制在20%以内,则可大大减轻税负。控制普通住宅增值率的方法是降低房屋销售价格,销售收入减少了,而可扣除项目金额不变,增值率自然会降低。当然,这会带来另一种后果,即导致销售收入减少,此时是否可取,就得比较减少的销售收入和控制增值率减少的税金支出的大小,从而作出选择。
假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变,仍为8000万元,要使增值率为20%,则销售收入从(a-8000)÷8000
×100%=20%中可求出,a=9600万元。此时该企业共应缴纳的土地增值税为650万元,节省税金600万元,考虑减少的400万元收入后仍可节省200万元税金。
假定上例中其他条件不变,只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化,使普通住宅的增值率限制在20%,那么可扣除项目金额从(10000-b)÷b×100%=20%,等式中可计算出,b=8333万元。此时,该企业仅豪华住宅缴纳650万元土地增值税,可扣除项目金额比原可扣除项目金额多支出333万元,税额却比不分开核算少缴纳550万元,比分开核算少缴纳600万元。净收益分别增加217万元(550万元-333万元)和267万元(600万元-333万元)。增加可扣除项目金额的途径很多,但是在增加房地产开发费用时,应注意税法规定的比例限制。税法规定,开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的10%,而各省市在10%之内确定了不同的比例,纳税人需注意。
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关键词：中小企业，增值税，纳税筹划，解决方案
Abstract:Thispaperanalyzesthetaxplanningandtaximplications,solutionstoourcountrysmallandmedium-sizedenterprisevalue-addedtaxplanningintheexistingproblemsandtosolvetheproblemfromdifferentanglesproposed.Taxpayersshouldbeflexible,suitone'smeasurestolocalconditionstochoosetaxplanningmethods,butalsomustpayattentiontotheproblemofrisk,toachieveawin-winbusinessandgovernment.Countriesshouldactivelyadoptreasonablepolicies,tobetterpromotetheenthusiasmoftheplanningworkoftaxofsmallandmedium-sizedenterprises,soastoprovidehealthplatformforSMEstoeconomicprosperity.
Keywords:smallandmedium-sizedenterprises;value-addedtax;taxplanning;solutions
一、纳税筹划及增值税的概述：
1、纳税筹划的概述：
广义的纳税筹划，是指纳税人在不违背税法法律的前提下，运用一定的技巧和方法，对自己的生产经营活动进行科学、合理和周密的安排，以达到少缴税款目的的一种财务管理活动。
狭义的纳税筹划，是指纳税人在税法允许的范围内以适应政府税收政策导向为前提，采用税法所赋予的税收优惠政策，对经营、投资和分配等财务活动进行科学、合理的事先规划与安排，以达到节税目的的一种财务管理活动。
2、增值税的概述：
增值税是对纳税人在生产经营活动中的增值额征收的一种间接税。它是一种价外税，其征收范围包括所有的工业生产过程商业批发和零售过程及提供加工、修理修配的劳务以及进口货物。增值税的纳税人被分为一般纳税人和小规模纳税人两大类，并实行不同的计税方法和征管。一般纳税人基本税率为17％或13％，同时有权领购使用增值税专用发票和按规定取得进项税额的抵扣。小规模纳税人则按6％的征收率征收，不能领购增值税税收筹划专用发票，不得抵扣进项税额。d2~+s5y*T6V-V
3e#I1R%}7W2一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了一定的筹划空间。
二、中小企业纳税筹划存在的问题及解决方案
1、中小企业纳税筹划的现状及问题
{1}我国中小企业纳税筹划工作存在误区，总体上发展很缓慢。
第二个误区是认为纳税筹划是打税法的球，主要是想达到企业的避税目的。筹划体现的是税收的宏观调控职能，符合国家政策导向，体现了依法治税的原则。避税则是利用税收政策的漏洞进行一些不合理的安排，用不正当的手段达到减少税负的目的，明显有悖于国家税收政策的导向，违背了依法治税的原则。
2、中小企业纳税筹划问题的解决方案
（1）微观角度（中小企业自身）而言，要解决上述问题主要应从以下几个方面着手：
1)正确认识纳税筹划，规范会计核算基础工作。中小企业经营决策层必须树立依法纳税的理念，这是成功开展纳税筹划的前提。纳税筹划只是全面提高企业财务管理水平的一个环节，不能将企业的盈利空间寄希望于纳税筹划。
2)明确纳税筹划的目的，贯彻成本效益原则。任何一项筹划方案的实施，纳税人在获取部分税收利益的同时必然会为实施该方案付出税收筹划成本，只有在充分考虑筹划方案中的隐含成本的条件下，且当纳税筹划成本小于所得的收益时，该项纳税筹划方案才是合理的和可以接受的。
3)建立良好的税企关系。中小企业需要加强对税务机关工作程序的了解，加强联系和沟通，争取在税法的理解上与税务机关取得一致。只有企业的税收筹划方案可行，并能得到当地主管税务机关的认可，才能使税收筹划方案得以顺利实施。
4)借助社会中介机构、税收专家的力量。纳税筹划是一项高层次的理财活动和系统工程，中小企业不一定能独立完成，可以聘请具有专业胜任能力的税收筹划专家来进行操作，以提高税收筹划的规范性和合理性，完成纳税筹划方案的制定和实施，从而进一步减少纳税筹划的风险。
（2）宏观角度的建议。针对我国中小企业发展中存在的问题并借鉴国外的成功经验，我们应主要从以下几方面进一步完善税收扶持政策。
1)税收政策要有针对性。中小企业在促进就业、再就业和吸纳特殊人士就业方面具有无可比拟的优势。税收政策应根据中小企业灵活多变、适应性强等特点，适当放宽对中小企业的税务登记、税收申报等方面的严格管制。使中小企业充分利用自身优势组织生产经营活动，给予中小企业以自由发展的空间，使之处于社会公平竞争地位。
2)税收优惠政策必须规范化法制化。我国目前对中小企业的税收优惠措施散见于各种法规文件和补充规定之中，很不系统规范。由于中小企业在社会中自我保护能力、承受能力和谈判能力都处于弱势地位，这些优惠措施往往很难落到实处。因此，应对目前已执行的一些优惠政策进行清理、规范和完善。
3)严格按照标准，严控核定征收范围。要严格按照法定程序，特别要注意根据各个企业所处的不同发展阶段，实事求是、公正客观、科学地核定应纳税额，严禁随意扩大“人为约定”，实行核定征收，切实维护中小企业的权益。
三、中小企业增值税筹划存在的问题及解决方法
1、中小企业增值税筹划存在的问题
1）生产型增值税制度严重影响中小企业发展
我国这几年税收增长的速度远远超过GDP增长速度。为保证财政收入遏制固定资产投资规模膨胀，根据规定，我国企业购入固定资产所支付的增值税税收筹划直接计入固定资产成本，在这种生产型增值税法的制度下，企业购进生产设备的支出不能抵扣，造成企业负担沉重，不利于企业扩大投资、促进设备更新和技术进步。
2）骗购、虚开增值税发票的犯罪行为猖獗
增值税专用发票一直是不法纳税人进行欠税、偷税、骗税的主要切入点。此类犯罪活动严重干扰了社会正常经济秩序，导致国家税收说如的大量减少。暴露出税务机关目前在对增值税纳税筹划一般纳税人的认定和管理方面存在着较大的漏洞，同时也正考验着中小企业是否有规范的财务制度和严谨的工作作风。
3）.增值税纳税人分两类的做法对中小企业来说显失公平
作为一般纳税人需要：年应税销售额（工业企业100万元以上，商业企业180万元以上）和财务制度健全、核算准确。有的中小企业因为销售规模不达标而不能被认定为一般纳税人，从而丧失了使用增值税税收筹划专用发票的权利，致使企业的生产经营不能正常开展，而且大多小规模纳税人的征收率远远高于一般纳税人的税负率。
2、中小企业增值税收筹划实例
1）利用固定资产投资进行纳税筹划增值税税收筹划转型后，直接受益人为纳税人，由于新购固定资产进项税额准予抵扣，在固定资产购置价款保持不变的情况下，固定资产的成本减少，各期折旧额减少，利润额增加。同时，企业的流动资金状况也会得到明显改善，企业的利润也将因此得到提高。
2）改变购货方式进行纳税筹划目前《增值税暂行条例》规定，对企业收购农副产品和收购废旧物资的，分别可以按照农副产品收购价的13%和废旧物资收购价的10%计算进项税额进行抵扣。那么，中小企业在收购农副产品和废旧物资时要尽量创造条件来适应税收政策的要求，以享受国家规定的减免税规定，达到少缴税款的目的。
3、解决中小企业增值税纳税筹划问题的方案
1）改生产型增值税为消费型增值税
借鉴国际经验，逐步实现增值税税收筹划转型，由于生产型增值税税收筹划向消费型增值税税收筹划转变。这一转型将对我国企业的生产产生重大的推动作用，也将进一步增强我国企业在国际市场上的竞争力。这样做有利于均衡税负，使企业在同一起跑线上开展公平竞争。并且消费型增值税纳税筹划可以彻底消除流转税重复征税带来的弊端。另外，实行消费型增值税税收筹划将使非抵扣项目大为减少，征收和缴纳将变得相对简便易行，从而有助于减少偷逃税行为的发生，有利于降低税收管理成本，提高征收管理的效率。
2）依法严厉查处利用增值税专用发票的违法行为
由于增值税纳税筹划专用发票是兼记销货方销项税额和购货方进项税额进行抵扣的凭证，它对增值税税收筹划的计算起着决定性的作用，直接决定着纳税人应纳税额的多少。因此，所有违法违规的处理当中虚开增值税专用发票的处理后果是最严重的。
3)严格落实复审年检和清理制度要严格落实复审年检和清理制度，认真执行有关法律规定的纳税人认定标准，对不符合一般纳税人标准的企业，或者按照规定取消其一般纳税人资格，并实行重点监控，堵塞一般纳税人异常申报的源头。
4)加强发票管理，实行以票控税
将异常申报企业每月列出清单，重点稽核其发票有无虚开、代开、大头小尾等违反发票管理、造成发生偷漏税的行为。
5)形成“管、查互动”制度
通过在征收、管理和稽查各部门之间建立以查促管、以管促查的查管协作机制，进一步加强纳税申报管理和日常评估、稽查工作。数据评析岗要重点评析纳税人零、负申报的行为，在评析过程中发现有偷税嫌疑的及时转稽查部门重点稽查，稽查部门根据发现的问题及时进行分析和总结，并有针对性地提出管理建议和对策，让管理机关做到有的放矢，减少异常申报行为的发生。
四、结论：
纳税筹划的方法基本多是从目前已得到成功运用的案例中总结出来的，因而并不是唯一的，其运用也不是单一的。在企业经营的实际运用中要根据具体情况来运用纳税筹划的方法。另外，在进行纳税筹划时，也不应抛开企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资金额等因素单纯的讨论税收负担的大小，而应综合各方面的因素，加以权衡，进而决定所投资的企业组织形式。最为关键的是企业在运用税收筹划的各种技术方法时，必须切合企业经营的实际情况和需要加以综合应用。
我们讲的税务筹划决不是为了逃税漏税,而是坚持正确合理地纳税。我国目前的税赋水平比较高,国有企业、外资企业税赋还不平等,鞭打快牛的现象依然存在。因此,合理纳税,为企业营造一个良好的经营环境是非常重要的。所以,从发展的意义上讲,纳税筹划的节税不仅不会减少国家税收的总量,甚至可能增加国家的税收总量,有利于企业,也有利于贯彻国家的宏观调控政策。企业进行纳税筹划,虽然降低了税负,但随着产业布局的合理,可以促进生产进一步发展,企业收入和利润增加了,从整体和发展上看,国家的税收收入也将同步增长,从而使经济效益与社会效益紧密有机地结合。
参考文献：
1作者:邓惠学术期刊合作经济与科技CO-OERATIVECONOMY&SCIENCE2011年第7期。
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4作者:李雪雁学术期刊新疆农垦经济XINJIANGSTATEFARMSECONOMY2009年第12期。
［关键词］增值税；纳税筹划；税负
现行的增值税具有征收普遍、发票专用、价外计税的特点，充分体现了“道道课征、税不重复”的基本特征，展现了“增值”的实质，为平衡税务、商品的公平竞争提供了保证，对抑制企业偷税、漏税发挥了积极的作用。然而，我国市场经济体制还在健全过程中，税法也在健全中，不少纳税人对税法研究不透或知之甚少，常造成多缴税现象，为避免纳税人缴纳“冤枉税”，纳税人可以从不同的渠道对增值税纳税进行筹划。
一、纳税身份认定，税负差异明显
现行《增值税暂行条例》将增值税纳税人化分为一般纳税人和小规模纳税人，并对两者的税率及计征方法的规定也不相同。工业和商业小规模纳税人销售额标准分别为50万元和80万元，小规模纳税人的增值税征收率为3％，其进项税额不允许抵扣；一般纳税人的增值税率一般为17％，但其当期进项税额允许从当期销售税额中抵扣。从抵扣与否的角度看，通常认为：小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际并非绝对。假如税法对一般纳税人销售产品采取优惠税率，税法对一般纳税人销售产品有税收减免。企业生产的产品主要销售给一般纳税人并增值税专用发票使用频繁，则最好选择一般纳税人。假如销售产品的毛利率较高、购进货物较难取得增值税专用发票，则小规模纳税人更能节税。
最终确定为哪类纳税人可以通过比较增值率、可抵扣进项税额与销项税额比等来确定。以不含税销售额为例，当增值税税率一定的情况下，增值率的公式为：
增值率=(销售额–采购额)÷销售额
=(销项税额–进项税额)÷销项税额
=1–采购额÷销售额
=1–进项税额÷销项税额=1-可抵扣率
从公式可见：增值率与进项税额成反比关系；增值率与销项税额成正比关系；增值率与可抵扣率成反比关系。
试比较适用17%税率的一般纳税人与适用3%税率的小规模纳税人的应纳税额。
一般纳税人应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
=销售额×17％－采购额×17％
=销售额×17％－销售额×17％×(1－增值率)
=销售额×17％×增值率
小规模纳税人应纳税额=销售额×3％
以应纳税额无差别点法计算，令以上两类纳税人的应纳税额相等时，可以计算出应纳税额无差别平衡点：
销售额×17％×增值率＝销售额×3％，
增值率＝3％÷17％×100％＝17.65％。
即当增值率为17.65％时，两者税负相同；当增值率低于17.65％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于17.65％时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
同理可得适用13%税率的一般纳税人与适用3%征收率的小规模纳税人应纳税额无差别平衡点，其税率为23.08%。即当增值率为23.08％时，两者税负相同；当增值率低于23.08％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于23.08％时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
根据应纳税额无差别点，以上两类纳税人的应纳税额相等时，可计算出应纳税额无差别平衡点：
销售额×17％×(1-可抵扣率)＝销售额×3％，
可抵扣率＝(1-3％÷17％)×100％＝82.35％。
即当可抵扣率为82.35％时，两者税负相同；当可抵扣率低于82.35％时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人；当可抵扣率高于82.35％时，则小规模纳税人的税负重于一般纳税人。
二、进货把关慎选，税负明显减轻
(二)明确含税与否，税负成本相差很大
企业在采购材料时约定的合同中，需要明确价格是包含增值税的价格还是不包含增值税的价格，因为含税与不含税的价格将直接影响缴纳税额或抵扣额的大小。交易中只注意合同中写明价格的高低，而忽略合同里面的价格是否含增值税是常见的现象，也是应该重视改正的现象。
例：A公司增值税一般纳税人与甲公司签订采购合同，约定一批材料的价格为1万元。若合同中注明其为含税价，则A公司支付的1万元中可以抵扣1453元的增值税进项税额，实际成本是8547元；若合同中注明其为不含税价，则A公司支付的1万元中可以抵扣1700元的进项税，实际成本8300元。
显然约定的价格中注明含税与否，其中采购实际成本相差较大，采购时一定要注意分清销售方提供的价格是含税价还是不含税价。因为在同样的价格条件下，价格含税不利于采购方，价格不含税有利采购方。
(三)选对采购对象，抵税多少各不相同
小规模纳税人采购原材料，由于小规模纳税人增值税不实行抵扣制，故从小规模纳税人处采购原材料比较划算。理由是若小规模纳税人从一般纳税人处采购材料，进货中所含的税额肯定高于从小规模纳税人处采购材料所含的税额。
增值税一般纳税人采购原材料，其从增值税一般纳税人处采购原材料，或从小规模纳税人处采购原材料，因取得的发票不同，将使企业增值税可以扣除的进项税额不同。若从一般纳税人购入原材料，取得了增值税专用发票，可以按买价的17%抵扣进项税额；若从小规模纳税人处购入原材料，取得税务机关代开的增值税专用发票才能按买价的3%抵扣进项税额，否则不能抵扣进项税额。显然能否抵扣与抵扣比率的大小将影响企业的税负。
例：B公司为增值税一般纳税人，需购进一批应税原材料，现有甲、乙、丙三家公司同时向其推荐同样的货物。其中甲公司是增值税一般纳税人，能够提供符合规定的增值税专用发票；乙公司为小规模纳税人，能提供由其主管税务机关代开的注明征收率3%的增值税专用发票；丙公司为小规模纳税人，只能提供普通发票。若甲、乙、丙三家公司的材料售价一样(均为含税价11700元)，B公司用此原材料生产的产品不含税销售额为15000元。
选择甲应纳税额=15000×17%-11700÷(1+17%)×17%=850元
选择乙应纳税额=15000×17%-11700÷(1+3%)×3%=2209.22元
选择丙应纳税额=15000×17%-0=2550元
显然B公司应选择甲公司作为采购对象，因为甲公司提供给B公司可以抵扣全额税金的增值税专用发票，乙公司提供了只能抵扣一部分税金的代开增值税专用发票，丙公司提供不能抵扣税金的普通发票。使得B公司选择不同的采购对象税负相差很大。
当然，在市场经营过程中会出现小规模纳税人的货物比一般纳税人的货物便宜，则企业从小规模纳税人处采购可能更划算。
三、销售方式得当，节税效果显著
(一)折扣销售，发票处理是关键
在经营过程中，商品并不一定按原价销售，为使购货方多买货物，往往给予购货方较优惠的价格。根据税法规定：采用折扣销售方式，如果销售额和折扣额在同一张发票上体现，以销售额扣除折扣额后的余额为计税金额，如果销售额和折扣额不在同一张发票上体现，那么无论企业财务上如何处理，均不得将折扣额从销售额中扣除。
例：C企业为一般纳税人，为促进产品销售，规定凡购买其产品100件及以上的，给予价格折扣10％。该产品单价为500元，折扣后价格为450元。现C企业销售给W公司产品100件。
销售额与折扣额不在同一发票上的增值税销项税额=100×500×17％=8500(元)，
销售额与折扣额在同一发票上的增值税销项税额=100×450×17％=7650(元)，
对发票处理不同时增值税额差额=8500－7650=850(元)。
如果销售额和折扣额在同一张发票上，应按折扣后的450元单价计税；如果销售额与折扣额不开在同一张发票上，应按折扣前的500元单价计税。两者相差850元，可见，正确处理折扣销售方式的发票能节税。
(二)混合销售，统分经营见好处
混合销售行为是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，二者间是紧密相连的从属关系。混合销售是面向同一购买者的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，二者不可能分开核算。
税法中对混合销售处理规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。因此年货物销售额大于总经营额的50%时，则该混合销售行为应纳增值税，若年货物销售额小于总经营额的50%时，则该混合销售行为应纳营业税。
例：D企业销售空调10台，空调单价10000元，另电梯安装费2000元/台，电梯采购单价8000元，若营业税率为5%。
统一经营，当年货物销售额大于总经营额的50%时，应纳增值税额=10×(10000+2000)×17％-10×8000×17％=6800(元)。
统一经营，当年货物销售额小于总经营额的50%时，应纳营业税额=10×(10000+2000)×5％=6000(元)。
将销售与提供劳务分两个独立核算的企业分别经营，销售应纳增值税=10×10000×17％-10×8000×17％=3400(元)，提供劳务应纳营业税=10×2000×5％=1000(元)。
可见同是混合销售，年货物销售额大于或小于总经营额的50%，应承担的税额相差800元。分两个独立核算的企业承接两项业务则承担的税额更低，真可谓是分立经营好处多。
(三)兼营销售，分开核算最重要
兼营是指纳税人除主营业务外，还从事其他各项业务，包括同一税种不同税率，不同税种不同税率。同一税种不同税率的有：增值税的应税项目，同时经营17%税率和13%税率的货物。不同税种不同税率：增值税纳税人不仅从事应纳增值税货物或应税劳务，还从事属于征收营业税的各项劳务。税法规定：兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。未分别核算的，从高适用税率。兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税，即货物或应税劳务和非应税劳务的销售额若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税，不征收营业税。
例：E建材公司为一般纳税人，在销售建筑材料的同时，还兼营对外承接安装业务。本月对外发生一笔兼营销售业务，销售建筑材料并代客户安装，建筑材料的购入价是150000元，该公司以200000元的价格销售给W公司，并代为安装，安装费100000元。假设增值税率为17%，营业税率为3%。若销售额未分别核算，则E公司应纳增值税额=(200000+100000)×17%-150000×17%=25500元；若销售额分别核算，则E公司应纳增值税额=200000×17%-150000×17%=8500元，应纳营业税额=100000×3%=3000元。
从例中知道分别核算企业承担的税额=（8500+3000）=11200元，而不分别核算则承担的税额为25500元，不同的核算使承担的税额相差14300元，显然分别核算太重要。
(四)委托代销，选对方式较重要
委托代销是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物的经营活动。即委托方和受托方事先签订协议，确定委托代销的商品品种、价格、代销方式、代销手续费标准和结算办法等，明确双方的经济利益和经济责任。
委托代销的方式为两种:一是收取手续费；二是视同买断。收取手续费是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费。视同买断是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。
例：F公司为增值税一般纳税人，其委托Y公司代销一批产品，数量为100件，F公司的产品在市场上以5000元／件的价格销售。代销协议约定两种代销方式：1.收取手续费方式，Y公司以5000元／件的价格对外销售F公司的产品，根据代销数量，向Y公司收取20％的代销手续费(即每销售一件的代销手续费为5000×20%=1000元)；2.视同买断方式，Y公司每售出一件产品，F公司按4000元的协议价收取货款。假设年末Y公司将该批产品售完，F公司的该批产品可抵扣的进项税额为45000元。若采用收取手续费方式委托代销，F公司的应纳增值税额=100×5000×17%-45000=85000-45000=40000元；若采用视同销售方式委托代销，F公司的应纳增值税额=100×4000×17%-45000=68000-45000=23000元。可见，视同销售方式下比收取手续费方式下承担的税额少了17000元。
四、结语
增值税纳税人在经营过程中若加以合理地对增值税进行纳税筹划，从短期来看，税收成本可控制，以提高企业的经济效益；从长期来看，纳税企业将税法的各种要求贯彻到其各项经营活动之中，增强企业的纳税观念、守法意识。为此，帮助企业加强增值税纳税筹划具有重要意义。
［参考文献］
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［2］舟.中国税制［M］．广州：暨南大学出版社，2002.
［3］葛家澍.增值税操作实务与节税技巧［M］．北京：法律出版社，2005.
【关键词】增值税链条中断点纳税筹划
纳税筹划,是指纳税人在法律许可的范围内,运用税法赋予的权利,通过对经营、投资、理财等事项精心谋划和安排,充分利用税法所提供的优惠政策及可选择性条款,从而获得最大的节税利益的一种理财行为。增值税是我国税收优惠政策较多的一个税种,并且增值税实行全环节纳税,前一环节不纳税或少纳税,后一环节就要多纳税,因此不会减轻全环节税负,这就是增值税的“链条效应”。当增值税链条出现中断时,纳税人经营行为就存在多种选择,链条中断点给纳税人提供了纳税筹划的空间。
一、增值税征税范围过窄造成的中断
由于增值税环环相扣的特点,免税可能会造成增值税链条的中断。
1、以废旧物资为主要原料的纳税筹划
根据税法规定,生产企业向个人收购废旧物资不能抵扣进项税额,利用废旧物资加工生产的产品也不享受废旧物资免征增值税和优惠政策;而依据财税[2001]78号文件《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》,自2001年5月1日起,对废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%计算抵扣进项税额。
税法对生产企业与废旧物资经营单位的差别待遇,给纳税人提供了纳税筹划的空间。即生产企业可设立一个经营废旧物资回收的子公司,则不仅该子公司可以享受增值税优惠,工厂还可以根据该子公司开具的发票按10%抵扣进项税额。
例1:某塑料加工企业每年直接向社会收购废旧塑料共计金额200万元,生产的塑料制品每年取得销售收入300万元,仅有电费、水费及少量修理用配件的进项税额可以抵扣,购进的水、电费取得的增值税专用发票注明的增值税为16万元。则该企业税负情况如下:增值税销项税额为300×17%=51(万元);增值税进项税额为16(万元);应纳增值税额为51-16=35(万元);增值税税负率为本期应纳税额/本期应税销售额×100%=(51-16)/300×100%=11.67%
如果该塑料加工企业将废品收购业务分离出去,成立一个经营废旧物资回收的子公司,成立子公司后,由子公司向社会收购200万元的废旧塑料,再将收购的废旧塑料加价10%销售给塑料加工厂,按有关政策规定,该环节免征增值税。则废旧物资回收公司的收益状况如下:购进废旧塑料成本为200(万元);销售收入为200×(1+10%)=220(万元);利润为220-200=20(万元)。塑料加工厂税负状况如下:增值税销项税额为300×17%=51(万元);增值税进项税额为220×10%+16=38(万元);应纳增值税额为51-38=13(万元);增值税税负率为(51-38)/300=4.33%。
显然,厂家将收购点改为回收公司,所承担的实际税负与税负率都会降低,原因就是塑料加工厂从废旧物资回收公司购进废旧塑料,可抵扣增值税额22万元(220万元×10%)。同时,需要注意的是,设置回收公司会相应增加工商、税务等到注册费用和其他有关的企业经营费用。因此,只有节税额和利润额大于上述费用,纳税筹划才是成功的。
2、以农产品为主要原料的纳税筹划
新《增值税暂行条例》规定,农业生产者销售的自产农产品免征增值税,而购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。这也为企业开展税收筹划提供了空间。
例2:某胡萝卜汁加工企业内部原设有胡萝卜汁加工厂和胡萝卜种植农场两个分部,种植农场生产的胡萝卜经加工厂加工成胡萝卜汁后出售。该企业在原有的组织形式下税负压力较大,因为依据税法规定,该厂为工业生产企业,不属于农业生产者,其最终产品也非农产品,因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇,适用17%的基本税率,全额按17%的税率计算销项税额;而该企业可抵扣的进项税额较少,主要是种植胡萝卜所消耗的农药、化肥等农资,购进时经税务机关批准后,按购进额的13%进行抵扣。该企业经研究决定,将胡萝卜汁加工厂和胡萝卜种植农场分开,分为两个独立的企业,分别办理工商登记和税务登记,实行独立核算,在生产协作上仍按以前程序处理,即种植农场生产的胡萝卜经加工厂加工成胡萝卜汁后出售。但农场和加工厂之间按正常的企业间的购销关系进行结算。这样处理会产生以下结果。
一是对于胡萝卜种植农场,由于其自产自销未经加工的农产品(胡萝卜),符合农业生产者自销农业产品的条件,因而可以享受免税待遇,销售给加工厂的胡萝卜价格可按正常的成本利润率进行核定。
二是对于胡萝卜汁加工厂,其购进的胡萝卜,可作为农产品收购处理,可按收购额计提13%的进项税额,这样,企业可抵扣的进项税额已大大高于原来农药、化肥等农资购进额的13%。而销售产品,仍按17%计算销项税额。
二、增值税纳税人身份类别造成的中断
增值税纳税人身份类别造成的中断是指增值税法对一般纳税人和小规模纳税人的适用税率和征收方法规定不同,由此产生的对纳税人身份进行筹划而造成的中断。一般纳税人和小规模纳税人在增值税征收办法方面的差异见表1。
由上表可以看出,税收政策客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差异,为纳税人进行身份筹划提供了可能。企业在设立、变更时,选择不同增值税纳税人身份,对日后的企业税负影响很大。简单而又易于操作的判别方法有以下几种。
1、无差别平衡点增值率差别法
从两种纳税人的计税原理来看,一般纳税人的增值税是以增值额作为计税基础,而小规模纳税人的增值税是以全部收入(不含税)作为计税基础。因此,在销售价格相同的情况下,不同身份的纳税人税负的高低主要取决于商品增值率的大小。一般来说,当商品增值率高于无差别点增值率时,适于选择作为小规模纳税人,反之,则适于选择作为一般纳税人,税负较轻。在商品增值率等于无差别点增值率时,两种纳税人的税负相等(见表2)。
商品增值率=(销售收入-可抵扣购进项目金额)/销售收入
无差别点增值率=征收率/增值税税率
例3:某工业企业预计全年不含税销售额为30万元,不含税购进货物额为15万元。
商品增值率=(30-15)/30=50%>17.65%(23.08%),故应选择作为小规模纳税人。
从其应纳增值税额也可作出选择:若为一般纳税人,则应纳增值税=(30-15)×17%=2.55(万元);若为小规模纳税人,则应纳增值税=30×3%=0.9(万元)。小规模纳税人税负较轻,应选择作为小规模纳税人。
2、无差别平衡点抵扣率差别法
从纳税抵扣的角度来看,一般纳税人税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下,商品抵扣率高于无差别平衡点抵扣率,则适宜作为一般纳税人,反之则适宜作为小规模纳税人。当商品抵扣率等于无差别平衡点抵扣率时,两种纳税人的税负相等(见表3)。
抵扣率=可抵扣项目金额/销售额=1-增值率
例4:某商业批发企业,年应纳增值税销售额(不含税)为100万元,会计核算制度健全,符合一般纳税人标准,适用17%的增值税率,该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额(不含税)为60万元。抵扣率=60÷100=60%
该企业应分设为两个批发企业,实行独立核算,分设后的销售额均为50万元,符合小规模纳税人的条件,可适用3%的征收率。分设前应纳税额=100×17%-60×17%=6.8(万元),分设后应纳税额=50×3%+50×3%=3(万元)。可见,选择作为小规模纳税人可减轻税负6.8-3=3.8万元。
[1]鲍秀银:企业增值税的税收筹划探讨[J].时代经贸,2008(12).
[2]梁文涛:企业合并在纳税筹划中的应用[J].财会月刊,2008(12).