【知识点】销售与收款循环的实质性程序
一、营业收入的实质性程序
(一)获取主营业务收入明细表[证实完整性/准确性]
1.复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符;
2.检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。
(二)实施实质性分析程序
1.形成预期[应用性强/相机行事]
建立有关数据的期望值：
[余额分析]
(1)将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较;
(2)将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较;
(3)分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。
[比率分析]
(1)将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较;
(2)分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。
[趋势分析]
比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因。
2.进行比较
将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据。
3.识别风险
分析月度或季度销售量变动趋势。
评估分析程序的测试结果[落实到具体项目的具体认定]。
(三)检查主营业务收入确认方法是否符合《企业会计准则》的规定[19变化]
当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得商品控制权时确认收入：
1.合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;
5.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
《企业会计准则》分别对“在某一时段内履行的履约义务”和“在某一时点履行的履约义务”的收入确认作出了规定。
1.企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款业务;
2.企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权;
3.企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品;
4.企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;
5.客户已接受该商品;
6.其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
因此，注册会计师需要基于对被审计单位商业模式和日常经营活动的了解，判断被审计单位的合同履约业务是在某一时段内履行还是某一时点履行的，据以评估被审计单位确认产品销售收入的会计政策是否符合《企业会计准则》，并测试被审计单位是否按照其既定的会计政策确认产品销售收入。
(四)检查主营业务收入的发生与完整性
1.以主营业务收入明细账的会计分录为起点，检查订购单、销售单、发运凭证、发票等，评价已入账的营业收入是否已真实发生。
(2)销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。
(3)发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是由客户签收商品的一联，确定已按合同约定履行了履约义务，可以确认收入。
(4)同时，还要检查原始凭证中的交易日期(客户取得商品控制权的日期)，以确认收入计入了正确的会计期间。
2.从发运凭证选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在漏记的事项。为此，注册会计师需要确认全部发运凭证均已归档，这一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。
(五)实施销售截止测试
一般制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入。注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。
1.以账簿记录为起点
从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。
(1)从资产负债表日前账簿记录追查至客户签收的发运凭证，可能发现的不正常情况包括：
无发运凭证——表明营业收入违反发生认定;
发运凭证日期在资产负债表日后——表明营业收入违反截止认定;
(2)从资产负债表日后账簿记录追查至客户签收的发运凭证，可能发现的不正常情况包括：
无发运凭证——这与本期报表无关;
发运凭证日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定。
2.以发运凭证为起点
从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。
(1)从资产负债表日前的客户签收发运凭证追查至账簿记录，可能发现的不正常情况包括：
未入账——表明营业收入违反完整性认定;
入账日期在资产负债表日后——表明营业收入违反截止认定。
(2)从资产负债表日后的客户签收发运凭证追查至账簿记录，可能发现的不正常情况包括：
未入账——这与本期报表无关;
入账日期在资产负债表日前——表明营业收入违反截止认定。
注册会计师可以考虑并用这两条路径，甚至可以在同一主营业务收入科目审计中并用。为提高审计效率，注册会计师应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择适当路径实施有效的收入截止测试。
(六)营业收入的特别审计程序
1.附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入。
2.售后回购，了解回购安排属于远期安排、企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。
3.以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。
4.出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。
二、应收账款的实质性程序
(一)取得应收账款明细表
1.复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符;结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。
2.检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，选择采用汇率的方法前后各期是否一致;期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额。
3.分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。
4.结合其他应收款，预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项(如，代销账户、关联方账户或员工账户)，必要时提出调整建议。
(三)检查应收账款账龄分析是否正确
1.获取或编制应收账款账龄分析表
采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定：在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款;如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。
2.测试应收账款账龄分析表
测试应收账款账龄分析表计算的准确性，包括检查与上期期末账龄分析表的勾稽关系，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。
(四)对应收账款实施函证程序
1.函证范围的影响因素
(1)应收账款在资产中的重要性。
(2)被审计单位内部控制的有效性。
(3)以前期间的函证结果。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：账龄较长的项目;与债务人发生纠纷的项目;重大关联方项目;主要客户(包括关系密切的客户)项目;新增客户项目，交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目;可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
2.函证的方式举例
3.不符事项及其处理
(1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款;
(2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物;
(3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到;
(4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
4.对未回函及未函证应收账款实施替代审计程序
对于函证未回函及未函证应收账款，注册会计师应当实施替代程序，如：
(3)检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜的邮件。
(五)检查并分析坏账准备
应收账款属于以摊余成本计量的金融资产，企业应当以预期信用损失为基础，对其进行减值会计处理并确认损失准备。
1.取得坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。将应收账款坏账准备本期计提数与信用减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。
2.检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，结合应收账款函证回函结果，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。
企业应合理预计信用损失并计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照前期差错更正的方法进行会计处理。
3.实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。
对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东(大)会或董事会，或经理(厂长)办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
4.已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。