政府参与生态环境治理的理论依据是环境外部性和市场失灵，生态环境保护作为一种公共物品，具有明显的外部性，仅靠市场机制本身难以解决。财税政策是保障政府提供基本环境服务的重要物质基础，在某种程度上决定着环境保护效果和环境质量的优劣。新中国成立70年来，我国政府通过加大投入、制定排污收费政策、减免税等多项直接和间接措施积极参与生态环境治理，不仅在一定程度上遏制了环境污染趋势，而且建立了较为完善的激励约束体系，促进了我国生态文明建设步伐。但有些政策实施以来仍存在一些问题，本文在全面梳理我国财税政策演变历程的基础上，探讨存在的问题，同时结合当前生态环境形势和污染防治攻坚任务，对财税政策的完善提出若干建议，供政策制定者参考。
1生态环境财税政策演变进程
1.1萌芽发展阶段（1949—1972年）
自新中国1949年成立至1972年，是我国环境财税支持政策的第一个阶段。由于国家成立伊始以及全国开展土地运动，在这一时期，工业经济并不发达，仅仅保持着20世纪三四十年代的水平，以手工业和简单机器生产为主，在整个国民经济中的比重也不到30%，所产生的环境污染物和废弃物也是非常少的。同时，作为国民经济主要拉动力的农业经济也处在生产水平比较低下的情况，整个农业生产过程保持着原始的耕种方式，为增加产量所使用的肥料也仅是人畜粪便，一方面解决粪便处理问题，另一方面也可增加土地肥力，整个生产对环境不会产生什么污染。因此，从整体上看，在这个时期的环境处于一种比较好的状况，人们没有太强的意识进行环境保护。该阶段财政对于环境保护的支持也是比较少的，主要采用的是财政资金直接投入的形式，年平均投入量在国家总投入中的比重也只有0.5%左右。1972年6月5—16日，联合国在瑞典首都斯德哥尔摩召开第一次人类环境会议，通过这次会议，我国政府开始认识到中国也存在着一定的环境问题，需要认真对待。
1.2探索发展阶段（1973—1990年）
1973年8月，国务院召开第一次全国环境保护会议，审议通过了“全面规划、合理布局、综合利用、化害为利、依靠群众、大家动手、保护环境、造福人民”的环境保护工作32字方针和我国第一个环境保护文件——《关于保护和改善环境的若干规定（试行草案》。至此，我国环境保护事业开始起步，且随着1978年实行改革开放政策，经济实现飞速增长，工业经济比重有了大幅增加，污染物排放量逐年增大，环境问题也日益凸显，政府逐步出台了一些财税政策保障环境保护工作开展，具体包括以下几个方面。
1.2.1正式建立排污收费制度
1978年12月，中共中央批转原国务院环境保护领导小组《环境保护工作汇报要点》，首次提出实行“排放污染物收费制度”的设想。1979年颁布的《中华人民共和国环境保护法（试行）》第18条规定：“超过国家规定的标准排放污染物，要按照排放污染物的数量和浓度，根据规定收取排污费”。1982年国务院正式颁布《征收排污费暂行办法》，标志着排污收费制度正式建立，《征收排污费暂行办法》详细规定了收费对象，收费程序，收费标准，停收、减收和加倍收费的条件，排污费的列支，收费的管理和使用等内容。
1.2.2明确环境保护资金渠道
1.2.3开征资源税
为了促进资源合理开发与利用，遏制资源乱采滥挖、掠夺性开采等现象，同时调节级差收益，1984年9月国务院首次颁布《中华人民共和国资源税条例（草案）》，标志着我国资源税正式建立。此次资源税的颁布主要针对原油、天然气、煤炭、金属矿产品和其他非金属矿产品，征税范围相对较窄。税率方面，实行超率累进税率，但此次资源税将起征点设为销售利润率的12%，对于销售利润率未达到12%的企业，可无偿开采国有矿产资源，故其调节级差收益的作用有限，但此次资源税的颁布体现出国家开始通过财税手段来对资源开发与利用的调节。
1.2.4开征城市维护建设税
1.2.5设立专项基金实行有偿使用
为做好污染源治理，合理使用污染源治理资金，提高社会效益。1988年国务院发布《污染源治理专项基金有偿使用暂行办法》[中华人民共和国国务院令（第10号）]，从重点排污单位污染源治理补助资金中提取20%～30%比例的资金用来设立污染源治理专项基金，实行基金有偿使用，委托银行贷款给符合条件的超标排污企业，用于重点污染源治理项目，“三废”综合利用项目，污染源治理示范工程以及实行并、转、迁的污染源治理设施等四类工程项目。建设项目正式投产或使用前须向负责审批贷款的环境保护部门提交污染源治理项目竣工验收报告，经验收合格的，环保部门可以给予企业豁免一定数额的贷款本金。
1986年国务院颁布《节约能源管理暂行条例》（国发〔1986〕4号），组织与制定了主要的节能标准和节能设计规范，并制定开展了一系列节能优惠政策：对节能贷款实行优惠利率；对节能效益实行“税前还贷”；继续对国有企业节能措施投入节能基建和技改资金，国有企业实行节能奖，奖金计入成本；开展国际交流合作，与欧洲共同体和日本共同组织能源培训，与世界银行合作进行温室气体排放控制战略研究，开始利用亚洲开发银行节能贷款等。1989—1990年，我国城镇土地使用税、车船使用税等地方税种也均制定了生态环境保护税收优惠措施，主要包括：水利设施及其管护用地、电力行业、企业厂区以外的绿化用地、盐场的矿井用地、未使用的矿山企业和煤炭企业造成的塌陷地与荒山占地，免征城镇土地使用税；环保部门使用的各种洒水车、垃圾车船、环境监测车，环卫部门的路面清扫车，市内公共汽车、电车等免征车船使用税。
1.3开拓发展阶段（1991—2005年）
进入20世纪90年代以后，全球经济一体化程度不断提高，国际社会共同面对着资源短缺和环境恶化两大难题，人与自然之间的矛盾越演越烈。能源资源消耗速度明显上升，环境质量明显下降。我国水资源较为缺乏，在推进工业化进程中忽视水资源保护与合理利用，很多水域均受到不同程度污染，水污染问题已经成为90年代普遍并亟须解决的重大问题。面对日益恶化的生态环境，我国陆续出台一系列环境财税政策。
1.3.1调整与统一排污费征收标准
1.3.2完善税收政策调节资源与环境消费
1994年我国开始实施分税制改革，此次改革主动运用税收政策调节资源与环境消费，标志着环境财税政策体系开始形成。一方面，为进一步发挥资源税调节级差收入的作用，1993年12月25日我国颁布《中华人民共和国资源税暂行条例》，将盐税合并到资源税中，扩大资源税征收范围。与1984年第一代资源税不同的是，新一代资源税征税基数为矿产品销售量，对不同课税矿区实行差别税率，有效调节因资源禀赋条件差距形成的级差收入。经过改革，资源税被划分为地方税，增加了地方财政收入，但当时地方财政收入主要运用于地方政府的运转和公共服务的供给，并未过多考虑生态环境保护与修复。另一方面，增加消费税新税种，调节消费结构、引导消费方向，从而增加财政收入。其体现在资源环境保护方面的作用在于将消费环节易形成环境污染和资源浪费的产品纳入征收范围当中，主要包括：烟、汽油、柴油、汽车轮胎、小汽车、摩托车等，但资源性消费品仅包括柴油和汽油，征收范围相对较窄且税率较低。
1.3.3制定减免税政策促进资源综合利用
1995年以来，我国工业固体废弃物排放量逐渐增多，污染处于较高水平，但综合利用水平还处在较低水平。1995年财政部、国家税务总局颁发《关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》（财税字〔1995〕44号），规定对企业生产的原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣的建材产品和利用废液（渣）生产的黄金、白银，在1995年底以前免征增值税。1996年出台《关于进一步开展资源综合利用意见》（国发〔1996〕36号）和《资源综合利用目录》，继续推进资源综合利用工作，以适应经济增长方式转变和实施可持续发展战略。
1.3.4发行国债用于城市环境基础设施建设
1.3.5设立中央环境保护专项资金
2003年我国相继颁布《排污费征收使用管理条例》《排污费征收标准管理办法》《排污费资金收缴使用管理办法》，修改了原有排污费管理条例。与原先排污费管理制度相比，新排污费法规的变化是取消原先的“20%排污费用于环保部门自身建设”，规定所征收排污费只能作为环境保护专项资金，实行专款专用，应用领域包括重点污染源防治、区域性污染防治、污染防治新技术工艺的开发示范和应用以及国务院规定的其他污染防治项目。
1.4快速发展阶段（2006—2019年）
2005年后，面对日益严峻的资源环境形势，在建设资源节约型和环境友好型“双型”社会、大力发展循环经济、大力推进生态文明建设等重大战略决策引导下，环境财政体系建设取得突破性进展。环境财政支出、环境税制等逐步向规范性制度建设发展，具体表现在以下方面。
1.4.1生态保护补偿机制逐步完善
1.4.2“211环境保护”科目正式纳入预算机制
1.4.3设立各类中央环保专项资金
2007年设立主要污染物减排专项资金，同年12月设立重点流域水污染治理专项资金；2008年设立农村环境综合整治专项资金，通过“以奖代补、以奖促治”对农村污水垃圾处理等环境保护项目予以支持；2009年设立重金属污染防治专项资金，重点支持污染源综合整治、重金属历史遗留问题的解决、污染修复示范和重金属监管能力建设四类项目；2013年设立大气污染防治专项资金，通过“以奖代补”方式支持重点领域防治大气污染，同年设立江河湖泊生态环境保护专项资金，重点支持江河湖泊生态安全调查与评估、饮用水水源地保护等江河湖泊综合治理项目；2015年整合“三河三湖”及松花江流域专项、湖泊生态环境保护专项、江河湖泊治理与保护专项设立水污染防治专项资金，重点支持重点流域水污染防治、水质较好江河湖泊生态环境保护等项目；2016年重金属污染防治专项调整为“土壤污染防治专项”；2017年设立重点生态保护修复专项资金，支持山水林田湖草保护修复试点项目。截至2019年，基本形成了包括大气、水、土壤、农村等要素的环境保护专项资金的局面。
1.4.4建立政府绿色采购制度
2006年财政部、原国家环境保护总局联合发布《关于环境标志产品政府采购实施的意见》（财库〔2006〕90号）和第一批《环境标志产品政府采购清单》，明确规定政府绿色采购的范围、工作程序和具体管理方式，正式建立和启动政府绿色采购制度。2007年国务院办公厅印发《关于建立政府强制采购节能产品制度的通知》（国办发〔2007〕51号），在积极推进政府机构优先采购节能（包括节水）产品的基础上，选择部分节能效果显著、性能比较成熟的产品，予以强制采购。截至2018年12月，环境标志产品政府采购清单调整公布了22期，通过政府采购，鼓励节能产品和环境标志产品的推广使用。
1.4.5实施重点生态功能区转移支付
2007年8月，原国家环境保护总局发布的《关于开展生态补偿试点工作的指导意见》（环发〔2007〕130号），提出探索建立重要生态功能区生态补偿机制，随后发布的《国家重点生态功能保护区规划纲要》进一步提出，“在近期建设的重点生态功能保护区内开展生态环境补偿试点，逐步建立和完善生态环境补偿机制”。为落实这一安排部署，中央财政自2008年起在均衡性转移支付项下增设国家重点生态功能区转移支付，对生态功能区所在县级政府给予生态资金补偿。当年将天然林保护、三江源和南水北调等重大生态功能区所辖230个县纳入转移支付范围。自实施以来，重点生态功能区转移支付资金规模呈现逐年递增的趋势，资金额由2008年的60亿元增长至2019年的811亿元，平均每年增长26.7%，累计总支出5241.2亿元，对支撑重点生态功区县市生态环境保护提供了重要保障。
1.4.6大力推进资源税费改革
2010年将新疆作为试点进行资源税改革，随后将试点扩大到西部其他省份，改革重点是将天然气、原油资源税计征方式改为从价计征，统一调整为按照资源产品销售额的5%征收资源税。2011年出台的《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》，明确了从价计征方式，标志着以从量计征改为从价计征为重点的改革向全国展开。2016年5月，财政部、国家税务总局联合发布《关于资源税改革具体政策问题的通知》，进一步明确资源税计税依据、适用税率、优惠政策及管理等政策。2019年8月，《中华人民共和国资源税法》颁布，以法律的形式正式明确资源税的税目、税率、计征方式、免征情形，自2020年9月1日起实施。
1.4.7实行成品油税费改革
2009年1月1日起，我国对成品油消费税政策进行调整，主要涉及以下几个方面：首先调高成品油消费税单位税额，调整后继续实行从量定额计征，价内征收；其次对特殊用途的成品油消费税也进行了相应调整，恢复对进口石脑油征收消费税，其中对用作乙烯、芳烃类原料的进口石脑油已纳消费税予以返还，而对用作乙烯、芳烃类原料的国产石脑油则免征消费税；暂缓对航空煤油征收消费税。成品油税费改革通过提高消费税费单位税额，有效发挥税收杠杆作用来促进资源环境保护。
1.4.8实施所得税和增值税等优惠政策
1.4.9推进排污费改税改革
2012年我国在多个省份相继开展排污费提标工作，其中，新疆将二氧化硫和化学需氧量排污费分别提升至1.2元/污染当量与1.4元/污染当量；黑龙江对二氧化硫征收标准做出调整。2013年北京、广东等地也积极推进排污费改革。2014年国家发展改革委发布《关于调整排污费征收标准等有关问题的通知》（发改价格〔2014〕2008号），规定2015年6月前将全国废气中二氧化硫和氮氧化物的征收标准提高至不低于1.2元/污染当量，废水中化学需氧量以及5项重金属排污费征收标准提高至不低于1.4元/污染当量。调整后，我国废水与废气污染物的排污费征收标准增长一倍左右，至此排污费改革取得了阶段性的突破和进展。另外，“费改税”改革逐步推进，2016年12月25日第十二届全国人民代表大会常务委员会第25次会议通过《中华人民共和国环境保护税法》，明确自2018年1月1日起正式开征环境保护税。
1.4.10发挥财政引导作用，推进PPP模式
2生态环境财税政策存在的不足
70多年来，环境财税政策从无到有，逐步发展演化，截至目前已形成种类齐全、内容丰富的政策体系，但当前我国生态环境问题依旧很严峻、污染防治攻坚任务艰巨，制定实施的一些财税政策措施还有一定的不足，具体体现在以下几个方面。
2.1生态环境财政支出力度和支出效率有待进一步加强
近年来财政生态环境支出绝对值不断增加，但这也是我国总体经济水平不断提高的一个结果，从相对水平看，并未实现大幅度增长。以中央财政为例，2010—2018年中央生态环境转移支付占转移支付总额的比例为4.6%～6.4%，但整体呈下降趋势，从2010年的6.4%下降至2018年的4.8%，未随着中央转移支付力度的加大同步增大支出规模。我国环境保护本来就历史欠账多，加上新的环境问题的不断涌现，目前财政投入总量与环境治理资金需求之间仍有很大差距。另外，长期以来，财政生态环境资金重投资、轻效益的项目实施与管理方式，导致许多项目虽然有固定资产形成，但后期运行维护资金缺乏，不能有效发挥投资效益。不少地方为争取财政资金只重项目立项建设，轻项目投产运行，造成环保设施建好后的实际使用率很低，造成资金浪费，拉低资金使用效益。
2.2生态环境事权与支出责任相适应的制度尚不明确
由于我国目前实行的是分税制财政管理体制，各级财政的支出范围按照中央与地方政府的事权划分，因而生态环境财政投入也是由中央财政和地方财政分别给予支持。为了引导地方加大地方环境保护，中央层面设立大气污染防治、水污染防治专项、土壤污染防治等覆盖各环境要素的治理资金，通过转移支付方式给予地方支持，但中央财政支持事项多以补助地方为主，承担的环境事权相对较少。另外，根据《中华人民共和国环境保护法》，当前环境管理体系奉行的是属地管理原则，即各级地方政府应对自己所管辖区内的环境质量负责，受地方保护主义干预，中央财政在面对跨区域、跨流域的治污需求时的调控能力较弱，在应承担环境事权的范畴内未有明确的政策措施。
2.3生态环境税收政策体系仍需健全
3新时期生态环境财税政策优化建议
3.1增加财政“211节能环保”科目支出规模
3.2健全事权与支出责任相匹配的财政支付体系
环境基本公共服务属于政府事权，在合理划分中央和地方政府事权的基础上，建立事权和支出责任相适应的制度，通过转移支付或其他财政手段支持政府事权范围内的项目。明确中央和地方财政支出责任，制定实施生态环境领域中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案，除全国性、重点区域流域、跨区域、国际合作等环境治理重大事务外，主要由地方财政承担环境治理支出责任。按照财力与事权相匹配的原则，在进一步理顺中央与地方收入划分和完善转移支付制度改革中统筹考虑地方环境治理的财政需求。完善转移支付制度，中央财政在加大转移支付力度，规范一般性转移支付的同时，在地方支出能力不足的领域和区域，加大补助力度，尤其向中西部经济薄弱地区倾斜，实现环境保护投入覆盖均等化。
3.3完善环境保护税和税收优惠政策
3.4建立基于环境绩效的财政资金分配机制
按照中共中央、国务院《关于全面实施预算绩效管理的意见》，全面建立大气污染防治、土壤污染防治、农村环境整治、重点生态保护修复治理等专项资金绩效评价制度，对财政专项资金支持的项目开展常态化的绩效评价，提高资金使用效益。建立基于绩效的专项资金分配机制与奖惩机制，在环境保护专项资金分配中建立竞争立项与因素分配相结合的资金分配方式，将项目实施成效与地方资金安排、项目投资补助额度、竞争立项等挂钩，建立联动机制，对超额完成治理目标的给予奖励，未完成目标的扣回财政资金或削减以后年度预算。