中华人民共和国最高人民法院行政判决书
(2015)行提字第13号
再审申请人(一审原告、二审上诉人)：广州DF房产建设有限公司，住所地广东省广州市荔湾区人民中路555号。
法定代表人：郭某，该公司董事长。
委托代理人：袁凤翔，北京市华贸硅谷律师事务所上海分所律师。
委托代理人：张瑞茵，该公司工作人员。
被申请人(一审被告、二审被上诉人)：广东省广州市地方税务局第一稽查局，住所地广东省广州市天河区珠江新城华利路。
法定代表人：侯某光，该局局长。
委托代理人：王家本，北京天驰洪范律师事务所律师。
委托代理人：张某干，该局工作人员。
再审申请人广州DF房产建设有限公司(以下简称DF公司)因诉广东省广州市地方税务局第一稽查局(以下简称广州税稽一局)税务处理决定一案，不服广州市中级人民法院(2010)穗中法行终字第564号行政判决，向本院申请再审。本院依照修订前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条第二款和《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》(以下简称若干解释)第六十三条第一款第十三项、第七十四条、第七十七条之规定，提审本案，并依法组成由审判员李广宇、耿宝建、李涛参加的合议庭，于2015年6月29日公开开庭审理了本案，再审申请人DF公司委托代理人袁凤翔、张瑞茵，被申请人广州税稽一局负责人陈小湛副局长，委托代理人王家本、张某干到庭参加诉讼。现已审理终结。
DF公司不服，向广州市中级人民法院提起上诉。
综上，广州税稽一局作出的税务处理决定，认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，DF公司诉讼请求撤销该处理决定理据不足，其要求退回已缴税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金，并赔偿因缴纳税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金所产生的利息损失的诉讼请求亦缺乏事实和法律依据，一审法院驳回其诉讼请求正确。广州市中级人民法院依照修订前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第一项的规定，作出(2010)穗中法行终字第564号行政判决，驳回上诉，维持原判。
DF公司不服，向广东省高级人民法院申请再审，广东省高级人民法院作出(2012)粤高法行申字第264号驳回再审申请通知，驳回DF公司再审申请。
本院再审查明事实与原审查明事实基本一致。
本院认为：本案争议的焦点问题是DF公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，广州税稽一局在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。结合双方当事人再审期间的诉辩意见，本院对当事人广州税稽一局的执法资格、执法权限、将涉案房产拍卖价格作为计税依据申报纳税是否明显偏低且无正当理由、广州税稽一局追征税款和加收滞纳金是否合法等问题分别评述如下：
(一)关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题
(二)关于广州税稽一局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权是否超越职权的问题
(三)关于DF公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形的问题
根据税收征管法第三十五条第一款第六项规定，税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额，重新核定应纳税额的条件有两个：一是计税依据价格明显偏低，二是无正当理由。DF公司委托拍卖的涉案房产包括写字楼、商铺和车位面积共计63244.7944㎡，成交面积为59907.0921㎡，拍卖实际成交价格1.3亿港元，明显低于DF公司委托拍卖时的5.3亿港元估值;涉案房产2300元/㎡的平均成交单价，也明显低于广州税稽一局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准，即写字楼5000元/㎡、商铺10500元/㎡、停车场车位85000元/个;更低于DF公司委托的广州东方会计师事务所有限公司对涉案房产项目审计后确认的7123.95元/㎡的成本价。因此，广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当。
营业税条例第四条和《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》第三条第一款规定销售不动产的营业额是营业税的计税依据。拍卖是销售不动产的方式之一，不动产的公开拍卖价格就是销售不动产的营业额，应当作为营业税等税费的计税依据。就本案而言，广东省和广州市的地方税务局有更为明确的规范性文件可以参考，《广东省地方税务局关于拍卖行拍卖房地产征税问题的批复》(粤地税函[1996]215号)和《广州市地方税务局关于明确拍卖房地产税收征收问题的通知》(穗地税发[2003]34号)明确规定拍卖房地产的拍卖成交额可以作为征收营业税的计税价格;《广东省财政厅、广东省地方税务局关于规范我省二手房屋交易最低计税价格管理的指导性意见》(粤财法[2008]93号)规定，通过法定程序公开拍卖的房屋，以拍卖价格为最低计税价格标准。
拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。广州市地方税务局2013年修订后的《存量房交易计税价格异议处理办法》就明确规定，通过具有合法资质的拍卖机构依法公开拍卖的房屋权属转移，以拍卖对价为计税价格的，可以作为税务机关认定的正当理由。该规范性文件虽然在本案税收征管行为发生后施行，但文件中对拍卖价格本身即构成正当理由的精神，本案可以参考。因此，对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定;尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。
但应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。
(四)关于广州税稽一局核定应纳税款后追征税款和加征滞纳金是否合法的问题
税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定，但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出DF公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。DF公司关于追征税款决定必须在2008年1月15日以前作出的主张不能成立。
综上，广州税稽一局核定DF公司应纳税额，追缴8671188.75元税款，符合税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条的规定;追缴156081.40元堤围防护费，符合《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》的规定;广州税稽一局认定DF公司存在违法违章行为没有事实和法律依据;责令DF公司补缴上述税费产生的滞纳金属于认定事实不清且无法律依据。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第二项，第八十九条第一款第二项的规定，《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条第一项、第七项的规定，参照《最高人民法院关于审理民事、行政诉讼中司法赔偿案件适用法律若干问题的解释》第十五条第一款的规定，判决如下：
一、撤销广州市中级人民法院(2010)穗中法行终字第564号行政判决和广州市天河区人民法院(2010)天法行初字第26号行政判决;
二、撤销广州市地方税务局第一稽查局穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定中对广州DF房产建设有限公司征收营业税滞纳金2805129.56元和堤围防护费滞纳金48619.36元的决定;
三、责令广州市地方税务局第一稽查局在本判决生效之日起三十日内返还已经征收的营业税滞纳金2805129.56元和堤围防护费滞纳金48619.36元，并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息;
四、驳回广州DF房产建设有限公司其他诉讼请求。
一、二审案件受理费100元，由广州DF房产建设有限公司和广州市地方税务局第一稽查局各负担50元。
本判决为终审判决。
审判长李广宇
审判员耿宝建
审判员李涛
2017年4月7日
书记员梁卓
1.中华人民共和国行政诉讼法
第七十条行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：
(一)主要证据不足的;
(二)适用法律、法规错误的;
(三)违反法定程序的;
(四)超越职权的;
(五)滥用职权的;
(六)明显不当的。
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
(一)原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定;
(二)原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更;
(三)原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判;
(四)原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。
人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。
2.中华人民共和国国家赔偿法
第三十六条侵犯公民、法人和其他组织的财产权造成损害的，按照下列规定处理：
(一)处罚款、罚金、追缴、没收财产或者违法征收、征用财产的，返还财产;
(二)查封、扣押、冻结财产的，解除对财产的查封、扣押、冻结，造成财产损坏或者灭失的，依照本条第三项、第四项的规定赔偿;
(三)应当返还的财产损坏的，能够恢复原状的恢复原状，不能恢复原状的，按照损害程度给付相应的赔偿金;
(四)应当返还的财产灭失的，给付相应的赔偿金;
(五)财产已经拍卖或者变卖的，给付拍卖或者变卖所得的价款;变卖的价款明显低于财产价值的，应当支付相应的赔偿金;
(六)吊销许可证和执照、责令停产停业的，赔偿停产停业期间必要的经常性费用开支;
(七)返还执行的罚款或者罚金、追缴或者没收的金钱，解除冻结的存款或者汇款的，应当支付银行同期存款利息;
(八)对财产权造成其他损害的，按照直接损失给予赔偿。
3.中华人民共和国税收征收管理法
第十四条本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。
第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：
(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;
(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;
(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;
(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的;
(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;
(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。
第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
5.中华人民共和国税收征收管理法实施细则
第九条税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。
国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。
第四十七条纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：
(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;
(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;
(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;
(四)按照其他合理方法核定。
采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。
6.中华人民共和国营业税暂行条例
第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
第四条纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：
应纳税额=营业额×税率
营业额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，应当折合成人民币计算。
7.最高人民法院关于审理民事、行政诉讼中司法赔偿案件适用法律若干问题的解释
第十五条国家赔偿法第三十六条第七项规定的银行同期存款利息，以作出生效赔偿决定时中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率计算，不计算复利。
应当返还的财产属于金融机构合法存款的，对存款合同存续期间的利息按照合同约定利率计算。
应当返还的财产系现金的，比照本条第一款规定支付利息。
8.最高人民法院对福建省高级人民法院《关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告》的答复意见(行他[1999]25号)
福建省高级人民法院：
你院〔1999〕闽执行字第35号《关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告》收悉。经研究，答复如下：
原则同意你院的倾向性意见，即地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据。
9.国家税务总局关于稽查局职责问题的通知(国税函[2003]140号
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”为了切实贯彻这一规定，保证税收征管改革的深化与推进，科学合理地确定稽查局和其它税务机构的职责，国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动，仍由各级稽查局负责。
10.广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法(已经于2012年1月13日废止)
第三条维护费的征收标准：
工厂矿山、商业(含批发)、物资供销、交通运输、建筑安装、加工修理、进出口贸易、邮政电讯、粮食部门(按人口定销的平价粮除外)、出版业、公用事业、文化娱乐、旅游等企业和私营企业按年营业(销售)总额;发电企业按电力总产值;供电企业按售电收入总额;各类银行(含下属的金融企业)按年应纳税营业额;保险公司按年保险费收入额分别计征千分之一点八;中外合资、合作、外商独资经营企业可按年营业销售总额的千分之零点九计征。
不便按营业额计收的个体工商业户，每年每户收费二十五元。
农田、经济作物、鱼塘按面积征收，按谷折款，其中粮食作物按每年每亩收谷五公斤;经济作物、鱼塘按每年每亩收谷七点五公斤计征。
谷物折款按国家规定价格执行。
第七条纳费人必须依照规定按期交纳维护费，逾期不交者，从逾期之日起，每天加收万分之五的滞纳金。逾期十天仍不缴交的，按国家和地方政府水利工程水费管理办法的有关规定处罚。
11.广东省地方税务局关于拍卖行拍卖房地产征税问题的批复(粤地税函[1996]215号)
一、对人民法院在执行案件中，委托拍卖机构拍卖债务人的房地产用以偿还债务的征税问题，根据现行营业税暂行条例规定，拍卖机构受法院委托拍卖债务人的房地产用以偿还债务属销售不动产行为，纳税人是被拍卖的不动产所有人(债务人)。因此，对拍卖成交额应按“销售不动产”税目依5%税率计征营业税。按照《广东省财产拍卖条例》第二十四条第(八)点，“拍卖成交后，出具凭证，代为扣缴有关税费、协助办理产权转移、证照变更以及运输等手续”的规定，请你们与有关拍卖机构办理有关委托代征手续。
二、对拍卖机构拍卖债务人的土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉等无形资产用以偿还债务的，对拍卖成交额，应按“转让无形资产”税目依5%计征营业税。
三、对行政执法机关或者司法机关委托拍卖机构拍卖罚没的房地产收入，若如数上缴财政的，在国家税务总局未明确之前，暂不征收营业税。
12.广州市地方税务局关于明确拍卖房地产税收征收问题的通知(穗地税发[2003]34号)
一、纳税人根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则以及广东省地方税务局《关于拍卖行拍卖房地产征税问题的批复》(粤地税函[1996]215号)的有关规定，拍卖土地使用权应按“转让无形资产”征收营业税，纳税人为被拍卖的土地使用权的原权属人;拍卖不动产应按“销售不动产”征收营业税，纳税人为被拍卖的不动产的原权属人。
13.广东省财政厅、广东省地方税务局关于规范我省二手房屋交易最低计税价格管理的指导性意见(粤财法[2008]93号)
三、房屋交易的计税价格一般为房屋权属转移双方当事人签订的合同成交价格。但申报的合同成交价格低于规定的房屋交易最低计税价格标准且无正当理由的，按规定的房屋交易最低计税价格标准核定计税价格。
六、通过法定程序公开拍卖的房屋，或者由法院、仲裁机构裁决用于抵债的房屋，以拍卖价格或者法院、仲裁机构裁决的价格为最低计税价格标准。
14.广州市地方税务局存量房交易计税价格异议处理办法
第五条主管税务机关收到纳税人申请后，对申请理由和证明材料进行审核。经认定纳税人的理由正当、证明材料充分的，对其申报价格予以认可;经认定纳税人的理由不正当或证明材料不充分的，对评估计税价格不作调整。
第六条税务机关认定的正当理由包括以下情形之一：
(一)由法院裁定、判决和仲裁机构裁决的房屋权属转移，以生效法律文书载明的价格为计税价格;
(二)通过具有合法资质的拍卖机构依法公开拍卖的房屋权属转移，以拍卖对价为计税价格;
(三)在房屋内曾经发生重大意外事件或房屋存在功能性结构破损等严重质量问题的;
(四)将房屋转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或赡养义务的抚养人或者赡养人，以不低于成本价(转让人的购房原价等)为计税价格。成本价(转让人的购房原价)以发票或契税完税证明载明的价格为准。