（郑州财税金融职业学院会计学院河南·郑州）
［提要］2017年的新收入准则中，在确定交易价格时，可能是固定价格，也可能是可变价格。本文认为：（1）涉及现金折扣的销售合同中存在可变对价，不应简单采用总额法或净额法来确认收入，而应估计购买方可能放弃的现金折扣金额，把它作为可变对价，不含增值税且不含现金折扣的金额作为固定价格；（2）在估计可变对价金额时，应不考虑增值税部分的折扣，只考虑价格部分的折扣，采用最可能发生金额法来估计可变对价，增值税部分的折扣在实际发生时计入“财务费用”；（3）为方便对账，应收账款仍应按总额入账，预计的现金折扣金额计入“合同负债”；（4）在后续的每一个资产负债表日，对可变对价的金额要进行重新估计，调整收入。本文以期为会计实务工作者提供参考与借鉴。
确定交易价格是收入确认中的一个重要步骤。新收入准则中，在对销售商品或提供服务收入进行确认和计量时，如果客户承诺支付固定金额的现金对价，确定交易价格是较为简单的。然而，在某些情况下合同约定的对价本身可能是可变的，此时要确定交易价格可能是很难的。本文基于对2017年修订后的收入准则及其指南的分析，结合实务操作中可能存在的问题，分析现金折扣作为可变对价处理时的具体会计处理。
2006年财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》第六条明确了销售商品的现金折扣采用总价法处理，现金折扣在实际发生的时候作为财务费用处理。2017年，财政部对收入准则进行了重要修订，引入了五步法模型对收入进行确认和计量。五步法模型中第三步是要确定交易价格，新收入准则的第十五条明确了确定交易价格时要考虑可变对价等因素，2018年财政部发布的收入准则应用指南第五章第一款中明确了合同中可变对价的具体情况，其中折扣也属于可变对价的一种情况。通过对新收入准则及其指南中具体规定的分析可以看出，新收入准则不赞成将销售现金折扣按总价法处理，也不赞成按净价法处理，而是把现金折扣作为可变对价的一种情况，即最终体现为收入的减少。
国际财务报告准则第15号为可变对价的估计提供了更为详细的指引：“最可能的金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额（即合同最可能产生的单一结果）。如果合同仅有两个可能结果（例如，主体能够实现或未能实现业绩奖金目标），则最可能的金额可能是可变对价金额的恰当估计。”对于这一段内容，应该理解为：（1）如果出现的每种结果具有不确定性和随机性，应当采用期望值法；（2）如果出现的结果很确定，很明确有几种可能的结果，应采用最可能发生金额法。
附有现金折扣条款的销售合同中，根据现金折扣的具体条款，可以很明确有3种可能的结果，依据上述分析，应该采用最可能发生金额法来估计可变对价。具体实务工作中，企业可以基于每一个客户历史付款及享受现金折扣的情况，统计出3种结果出现的频率，以此作为最可能发生金额的估计基础。如果购买方是一个新客户，缺乏历史资料的情况下又该如何来估计最可能发生金额呢？本文认为基于谨慎性原则的考虑，对于新客户应把不含增值税的净额作为交易价格，可变对价的最佳估计金额确定为零。
表1估计可变对价时对增值税因素的考虑一览表
在新收入准则下，销售方在对涉及现金折扣的销售业务进行处理时，收入金额按照上述第二部分和第三部分的分析来计量时，涉及的另一个问题是：应收账款应该按照何种金额进行确认呢？实务工作中可以有两种选择：一是应收账款按照收入确认金额加上增值税金额进行确认；二是应收账款按照扣除现金折扣前的价税合计金额进行确认。哪种方法更为合理呢？第一种方法更为简单和直观，但是由于购买方在确认应收账款时需要按照扣除现金折扣前的价税合计金额来确认，这就会造成购销双方在进行往来账项核对时较为麻烦，注册会计师在进行年审时应收账款函证也会有很多不符事项，因此本文建议采用总额法来确认应收账款。
如果按照总额法来确认应收账款，而确定的交易价格是把现金折扣作为可变对价处理，那么就会造成应收账款的确认金额不等于收入和增值税金额的合计数，两者之间的差额又应该如何处理呢？笔者认为对于两者的差额，即预计的现金折扣金额，账务处理时可以有以下三种选择：一是记入“合同负债”；二是记入“递延收入”；三是记入“预计负债”。记入哪个账户更符合准则及其应用指南的要求呢？依据最新的《企业会计准则应用指南》，“合同负债”科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，“预计负债”科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、亏损性合同等预计负债，“递延收益”科目核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。从三个会计科目核算具体内容来看，两者差额计入“合同负债”科目更为恰当，且可以在该科目下面按照合同编号设置二级明细税目，方便后续核算及与客户对账。
根据上述分析，在涉及现金折扣的销售业务中，会计处理的具体思路可以通过下面案例进行说明。
1、具有执行类似合同经验时的账务处理。案例一：M公司2021年12月18日销售一批商品给N公司，合同编号为20210099，销售价格100，000元（不含增值税），税率13%，销售合同中现金折扣条件（假定计算现金折扣时不考虑增值税）：2/10、1/20、n/30。N公司为M公司的老客户，M公司具有执行类似合同的历史经验数据。N公司过去的付款记录表明：N公司有20%的情况下在10日内付款，享受了2%的现金折扣；80%的情况下在20日内付款，享受了1%的现金折扣。
借：应收账款———N公司113000
贷：主营业务收入99000
应交税费——应交增值税（销项税额）13000
合同负债——202100991000
（2）假定N公司在10日内付款
借：银行存款111000
合同负债1000
主营业务收入1000
贷：应收账款113000
借：合同负债1000
贷：主营业务收入1000
（4）假定N公司在2022年1月5日付款，且M公司在2021年年底重新估计的可变对价金额仍为1，000元，M公司收到货款的会计分录为：
借：银行存款112000
（5）假定N公司在2022年1月15日付款，且M公司在2021年年底重新估计的可变对价金额仍为1，000元，M公司收到货款的会计分录为：
借：银行存款113000
同时，需要将1，000元的合同负债冲减，调整收入金额：
2、不具有执行类似合同经验时的账务处理。案例二：M公司2021年12月18日销售一批商品给N公司，销售价格100，000元(不含增值税)，税率13%，销售合同中现金折扣条件（假定计算现金折扣时不考虑增值税）：2/10、1/20、n/30。N公司为M公司的新客户，M公司不具有执行类似合同的历史经验数据。根据上述分析，M公司基于谨慎性原则的考虑，可变对价的最佳估计金额为0元，确定的交易价格为98，000元。
（1）购买方在取得商品控制权时的会计处理：
借：应收账款——N公司113000
贷：主营业务收入98000
合同负债2000
（2）假定N公司在10日内付款：
（3）假定N公司在2021年12月31日仍未付款。M公司应在资产负债表日重新估计可变对价金额，若可变对价的最佳估计金额为1，000元，M公司需对前已确认的收入金额进行调整，会计分录为：
（4）假定N公司在2022年1月5日付款，M公司收到货款的会计分录为：
（5）假定N公司在2022年1月15日付款，M公司收到货款的会计分录为：
1、具有执行类似合同经验时的账务处理。案例三：M公司2021年10月18日销售一批商品给N公司，销售价格100，000元(不含增值税)，税率13%，销售合同中现金折扣条件（假定计算现金折扣时考虑增值税）：2/10、1/20、n/30。N公司为M公司的老客户，M公司具有执行类似合同的历史经验数据。N公司过去的付款记录表明：N公司有20%的情况下在10日内付款，享受了2%的现金折扣；80%的情况下在20日内付款，享受了1%的现金折扣。
（2）假定N公司在10日内付款，M公司收到货款的会计分录为：
借：银行存款110740
财务费用260（13，000×2%）
（3）假定N公司在2021年11月5日付款，M公司收到货款的会计分录为：
借：银行存款111870
财务费用130（13，000×1%）
（4）假定N公司在2021年11月15日付款，M公司收到货款的会计分录为：
（1）购买方在取得商品控制权时的会计处理
财务费用260（13000×2%）
财务费用130（13000×1%）
同时，需要将2，000元的合同负债冲减，调整收入金额：
借：合同负债2000
贷：主营业务收入2000
新收入准则下销售现金折扣在确定交易价格时应作为可变对价处理，相应调整收入的确认金额。对这种情况下的可变对价进行估计时，应不考虑增值税部分的折扣金额，只考虑价格部分的折扣金额，运用最可能发生金额法估计可变对价，增值税部分的折扣金额在实际发生时作为“财务费用”处理。为方便与客户对账，应收账款仍按价税合计总额入账，收入按照固定价格加上可变对价金额入账，预计现金折扣金额计入“合同负债”。在后续每一资产负债表日需重新估计应计入交易价格的可变对价金额，并作为会计估计变更处理，调整收入的金额。