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2024.06.13云南
朴税提示：
一、政府补助的企业所得税规定
（一）收入确认
（二）管理规定
不征税收入不属于企业所得税的征税范围。《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政等部门取得的财政性资金，若作为不征税收入，要同时符合三个条件：
一是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
同时规定，不征税收入用于支出形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。作为不征税收入处理的财政性资金，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入第六年的应税收入总额中，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
三、采用总额法核算形成的税会差异及纳税调整
（二）用于补偿以后期间发生的成本费用或损失
1.属于不征税收入的专项用途财政性资金。企业收到的专项用途财政性资金作不征税收入处理时，会计上，收到当期确认递延收益，不影响取得当期的会计利润，无须纳税调整，但取得资金时应填报企业所得税年度纳税申报表中的《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）（以下简称“表A105040”）。以后5年（60个月）内，将递延收益直接计入其他收益或营业外收入时，因其属于企业所得税的不征税收入而形成税会差异，应通过表A105040第4列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金—其中：计入本年损益的金额”调减所得。该资金用于支出形成的费用，因其不得在企业所得税税前扣除，应通过表A105040第11列“本年支出情况—其中：费用化支出金额”调增所得。
作不征税收入处理的财政性资金，企业所得税上，要求5年（60个月）内未发生支出且未缴回资金拨付部门的结余金额计入第六年的应税收入；而会计上，5年内未发生支出且未缴回资金拨付部门的结余金额，因尚未发生支出，企业除取得时计入递延收益外未进行其他账务处理，故仍在“递延收益”科目下核算，尚未结转计入当期损益。因此，应通过表A105040第14列“本年结余情况—应计入本年应税收入金额”调增所得。已计入第六年应税所得的结余金额，以后年度会计上将其计入当期损益时，因已缴纳企业所得税，为避免重复征税，应通过企业所得税年度纳税申报表中的《纳税调整项目明细表》（A105000）（以下简称“表A105000”）第8行“（七）不征税收入“调减所得。由于结余金额已作应税收入调增过所得，自此以后的年度用结余金额形成的费用化支出，允许在企业所得税税前扣除，无须纳税调整。
例1：2019年12月8日，A公司从当地政府取得政府补助700万元，用于人才激励。A企业分两次发放给公司高管，其中，2020年12月发放了450万元；2021年12月发放了250万元。该补助属于专项用途财政性资金，A公司已按财税〔2011〕70号文件进行管理，假定不考虑企业所得税外的其他税费，分析税会差异及纳税调整事项。
解析：会计处理（会计分录单位为万元，下同）：
（1）2019年A企业收到政府补助时：
借：银行存款700
贷：递延收益700
（2）2020年12月A公司向高管发放奖金时：
贷：银行存款450
贷：其他收益450
（3）2021年12月A公司向高管发放奖金时：
贷：银行存款250
贷：其他收益250
税务处理及纳税调整：A公司已按财税〔2011〕70号文件管理取得的政府补助，符合不征税收入条件，属于不征税收入，其支出形成的费用不得在企业所得税税前扣除，该资金5年（60个月）内形成的税会差异应填报表A105040。
2019年，A公司实际收到政府补助时，会计上计入递延收益，不影响2019年会计利润，企业所得税上不属于征税范围，不计入应纳税所得额，不存在税会差异，无须纳税调整，但A公司取得该资金应填报表A105040第6行“本年”的第2列“财政性资金”和第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金—金额”。
2020年，会计上确认其他收益450万元，计提管理费用450万元，因属于不征税收入，会计上计入其他收益的450万元，应通过表A105040第4列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金—其中：计入本年损益的金额”调减所得，其支出形成的管理费用450万元，不得在企业所得税税前扣除，应通过表A105040第11列“本年支出情况—其中：费用化支出金额”调增应纳税所得额，如表1所示。
2021年，该不征税收入税会差异处理同2020年，但填报表A105040时，对应行次要上移。2021年递延收益结转计入其他收益的250万元应调减所得，不征税收入用于支出形成的管理费用250万元应调增所得，如表2所示。
与收益有关的政府补助，后续用于补偿以后期间发生的成本费用时，会计上，总额法下直接计入其他收益或营业外收入，使得企业会计利润增加；而企业所得税上，由于企业已于收到政府补助时，缴纳了企业所得税，为避免重复纳税，应通过表A105020第10行进行调减所得。
例2：沿用例1条件，除A公司未按照财税〔2011〕70号文件管理该资金外，其他条件不变。分析税会差异及纳税调整事项。
解析：虽然A公司企业所得税处理上与例1存在区别，但会计处理与例1并无区别，因此会计处理不再赘述。
税务处理：A公司取得的专项用途财政性资金应作为应税收入缴纳企业所得税。会计上，A公司收到政府补助时，确认递延收益，不影响当年会计利润；企业所得税上，A公司实际收到700万元时，便产生了企业所得税的纳税义务，应通过表A105020第10行调增所得700万元，如表3所示。因该资金支出形成的费用允许在企业所得税税前扣除，故本年及以后年度均无须对此费用纳税调整。
2020年，A公司会计上确认其他收益450万元，因已在2019年申报纳税，为避免重复纳税，应通过表A105020第10行调减所得450万元，如表4所示。同理，2021年A公司应通过表A105020第10行调减所得250万元，如表5所示。
四、采用净额法核算形成的税会差异及纳税调整
1.属于不征税收入的专项用途财政性资金。企业收到的专项用途财政性资金作不征税收入处理时，会计上，收到当期确认递延收益，不影响取得当期的会计利润，无须纳税调整，但取得资金时应填报表A105040。
例3：沿用例1条件，除采用净额法核算该政府补助外，其他条件不变。分析税会差异及纳税调整事项。
解析：会计处理：
（1）2019年A公司收到政府补助时：
（2）2020年12月发放奖金时：
贷：管理费用450
（3）2021年12月发放奖金时：
贷：管理费用250
税务处理及纳税调整分析如下：
A公司已按财税〔2011〕70号文件管理该资金，符合不征税收入条件，属于不征税收入，其支出形成的费用不得在企业所得税税前扣除，该资金5年（60个月）内形成的税会差异应填报表A105040。
2019年，A公司实际收到政府补助时，不存在税会差异，无须纳税调整，但取得该资金应填报表A105040第6行“本年”的第2列“财政性资金”和第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金—金额”。
2020年，会计上，不征税收入用于支出形成的管理费用450万元，不得在企业所得税税前扣除，应通过表A105040第11列“本年支出情况—其中：费用化支出金额”调增所得；递延收益冲减管理费用后，管理费用减少450万元导致会计利润增加450万元，应通过表A105040第4列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金—其中：计入本年损益的金额”调减所得，纳税调整填报同表1。
2021年，该不征税收入税会差异处理同2020年，但填报表A105040时，对应行次要上移。2021年不征税收入用于支出形成的管理费用250万元调增所得、递延收益冲减管理费用的250万元调减所得，纳税调整填报同表2。
例4：沿用例1条件，除A公司采用净额法核算政府补助且未按照财税〔2011〕70号文件管理该资金外，其他条件不变。分析税会差异及纳税调整事项。
解析：尽管A公司企业所得税处理上与例3存在区别，但会计处理与例3并无区别，因此会计处理不再赘述。
税务处理：A公司未按照财税〔2011〕70号文件管理专项用途财政性资金，应将其作为应税收入缴纳企业所得税。净额法下，A公司收到政府补助时，确认递延收益，不影响当年会计利润；企业所得税上，A公司实际收到政府补助700万元时，便产生了纳税义务，应计入应纳税所得额，形成税会差异，A公司2019年应通过表A105020第10行调增所得700万元，纳税调整填报同表3。
2020年A公司会计上冲减管理费用导致会计利润增加450万元，因已在2019年申报纳税，为避免重复纳税，应通过表A105020第10行调减所得450万元，纳税调整填报同表4；同理，2021年A公司应通过表A105020第10行调减所得250万元，纳税调整填报同表5。
中国证监会行政处罚决定书
一
政府补助的企业所得税处理
（一）政府补助属于不征税收入的情形
《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）第一条规定：“对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”
财税〔2008〕151号文件第三条规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”
《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第一条规定：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
根据以上规定，企业取得符合条件的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时，不征税收入用于支出所形成的费用或资产的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
（二）政府补助属于应税收入的情形
二
（一）先取得政府补助后购建长期资产
例1：根据市政府有关政策，企业购置污水处理设备可以申请政府补助。A公司向政府提交了购置环保设备专项资金申请，审核通过后，于2020年12月15日收到政府补助款400万元。2020年12月20日，A公司按照规定购入不需安装的污染物排放测试环保设备一台，取得的增值税专用发票注明价款1000万元，增值税税额130万元，进项税额已抵扣，当月投入使用。该设备预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑预计净残值）。
A公司采用总额法对取得的政府补助进行会计核算，账务处理如下：
1.2020年12月15日，实际收到政府补助，确认递延收益。
借：银行存款400
贷：递延收益400
2.2020年12月20日购入设备。
贷：银行存款1130
3.2021年计提固定资产折旧，同时分摊递延收益。
2021年共计提累计折旧=1000÷10=100
2021年共分摊递延收益=400÷10=40
借：制造费用100
借：递延收益40
贷：其他收益40
4.A公司企业所得税汇缴时纳税申报调整。
2020年度，该项政府补助符合不征税收入条件，因当年会计核算未计入损益，无须纳税调整。当期取得400万元政府补助，应填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）第6行“本年”对应的第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”项下的“金额”。
2021年度，会计核算确认“累计折旧”金额100万元，其中不征税收入用于支出所形成的资产计算的折旧金额40万元，不得税前扣除，应纳税调增，填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）第3行“（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”对应的第9列“纳税调整金额”；会计核算确认“其他收益”金额40万元，符合不征税收入条件，应纳税调减40万元，填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）第6行“本年”对应的第4列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”项下的“其中：计入本年损益的金额”。同一纳税期间调增、调减金额相等。
如果A公司采用净额法核算此项政府补助，由于取得时冲减环保设备的账面价值，资产的折旧额不包含政府补助金额，未来也不再确认其他收益。所以，会计处理与不征税的计算不存在差异，无须纳税调整。
（二）先购置长期资产后取得政府补助
例2：根据市政府有关政策，企业购置污水处理设备可以申请政府补助。2020年12月20日，A公司购入一台不需安装的环保设备，用于污染物排放测试，取得的增值税专用发票注明价款1000万元，增值税税额130万元，进项税额已抵扣，购入当月投入使用。预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑预计净残值）。2021年初，A公司向政府提交了购置环保设备专项资金申请，7月1日审核通过后，实际收到补助款400万元。
1.A公司采用总额法对取得的政府补助进行会计核算时，账务处理如下：
（1）2020年12月20日购入设备。
（2）2021年7月1日实际收到政府补助。
（3）2021年计提固定资产折旧，同时分摊递延收益。
2021年1—12月共计提累计折旧=1000÷10=100
贷：累计折旧100
2021年7—12月应分摊的递延收益=400÷（12×9.5）×6=21.05
贷：其他收益21.05
（4）A公司企业所得税汇算清缴时纳税申报调整。
2020年度，当年未取得政府补助，会计核算也未计入损益，无须纳税调整。
2021年度，会计核算确认“其他收益”金额21.05万元，符合不征税收入条件，应当纳税调减21.05万元，填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）第6行“本年”对应的第4列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”项下的“其中：计入本年损益的金额”；会计核算确认“累计折旧”金额100万元，其中不征税收入用于支出所形成的资产计算的折旧金额40万元，不得税前扣除，应纳税调增，填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）第3行“（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”对应的第9列“纳税调整金额”。两项调整比较，当年调增金额大于调减金额。
以后期间会计每年确认的其他收益42.105万元（400÷9.5），符合不征税收入条件，应纳税调减；会计核算确认累计折旧金额为100万元，其中不征税收入用于支出所形成的资产计算的折旧金额40万元，不得税前扣除，应纳税调增。
2.A公司采用净额法对取得的政府补助进行会计核算时，账务处理如下：
（2）2021年7月1日实际收到政府补助，同时分摊递延收益。
贷：固定资产400
（3）2021年计提固定资产折旧。
2021年1—6月每月计提折旧=1000÷（12×10）×6=50；7—12月每月计提折旧=（1000-50-400）÷（12×9.5）×6=28.95，全年共计提折旧=50+28.95=78.95。
贷：累计折旧78.95
2021年度，年初资产的账面价值与计税基础均为1000万元，1—6月会计核算确认“累计折旧”金额50万元，与税收折旧额一致，无须纳税调整；7月取得政府补助后冲减账面价值，冲减后资产的账面价值与计税基础均为550万元，7—12月会计核算确认“累计折旧”金额28.95万元，与税收折旧额一致，无须纳税调整。
三
例3：B公司2020年1月15日，收到县政府补助款400万元，公司决定将该补助款用于排污设施的建设。2020年12月20日，工程竣工并投入使用，总造价1000万元。预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑预计净残值）。由于企业未能够提供该笔政府补助资金的拨付文件，并且县政府对该资金未明确专门的资金管理办法或具体管理要求。因此，企业进行纳税申报时按照应税收入计入收入总额。
（一）B公司采用总额法对取得的政府补助进行会计核算，账务处理如下：
1.2020年1月实际收到政府补助，确认递延收益。
2.2020年12月20日工程竣工并投入使用。
2021年共计提折旧=1000÷10=100
（二）B公司采用净额法对此类政府补助进行会计核算，账务处理如下：
贷：在建工程1000
3.2021年计提固定资产折旧。
2021年共计提折旧=（1000-400）÷10=60
贷：累计折旧600000
4.B公司企业所得税汇算清缴时纳税申报调整。
2021年度，固定资产账面价值600万元，计税基础1000万元，税会存在差异，2021年应当纳税调减40万元，填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）第3行“（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”对应的第9列“纳税调整金额”行次。连续调整10年，累计调减400万元。
四
根据财政部发布的《关于政府补助准则有关问题的解读》第四条的规定，企业应根据取得政府补助的时点与所购建的长期资产投入使用的先后顺序，区分不同情形进行会计处理。
3.企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动的支出不得享受加计扣除优惠。《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第二条第五款规定：“企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。”因此，企业应将用于研发活动的财政性资金与自有资金进行严格区分。