五、租赁期间装修费的税收风险及控制
（一）税收风险
在实践中,租赁期间装修费用的税收风险主要体现在:租赁期提前结束尚未摊销的装修费是在租赁期结束时全部计入当期损益还是在今后继续进行摊销呢如果在租赁期结束时,赁期提前结束尚未摊销的装修费全部计入当期损益,则会对当期的企业所得税产生重大影响,能否得到当地税务当局的认可呢;如果在今后继续进行摊销,由于租赁期已经结束,后租赁的法律关系已经不存在了,则能否继续扣除呢这些问题已经困扰不少企业的税务管理人员和税务机关的执法人员。
（二）税收风险控制
因各种原因导致原租入固定资产提前退租而归还出租方的情况下，按租赁合同期限或者按其摊销期限平均摊销，尚未摊销完毕的装修费用的税务处理问题，现行税法并没有涉及。因此，实务中存在不少争论，存在以下两种观点：
第一，租赁资产的使用期限至截止租赁期提前结束时，对尚未摊销完毕的装修费用，一次性在当年度全部予以摊销。
第二，租赁期提前结束时，尚未摊销的装修费，不属于企业自行计算扣除的资产损失，尚未摊销的装修费，不宜在提前退租归还租赁固定资产后自行一次性在当年度全部予以摊销，最好向主管税务机关进行专项申报损失。
针对以上两种观点，为了减少税收风险，最后按照第二种观点进行执行。
案例：某企业租赁期提前结束尚未摊销装修费的税务处理分析
（1）案情介绍
某公司为一家商贸企业，2015年在市中心租入某写字楼的一层用于商业销售，该公司与出租方签订了租赁协议，租期五年。该公司对该经营性租入房产进行了重新装修，装修费约650万元，按租赁期进行摊销，2015年摊销了130万元，抵减了应纳税所得额。2016年5月，由于双方发生纠纷，租赁期提前结束。请问该公司发生的尚未摊销装修费应如何进行税务处理，是否可以在2016年度企业税税前扣除？
（2）涉税分析
关于租赁期提前结束尚未摊销装修费的税务处理问题，存在两点观点。第一种观点认为倾向于按财务处理方式。在财务处理上，通常纳税人以经营性租赁方式租入的固定资产所发生的改良支出，按剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中孰短的期限，平均扣除。由于租赁期提前结束，该项资产预期不能给企业带来利益，不符合资产确认条件。因此，租赁资产的使用期限至截止租赁期提前结束时，对尚未摊销完毕的装修费用，一次性在当年度全部予以摊销。
第二种观点认为应按资产损失报批处理。根据《企业所得税法》第十三条及其实施条例第六十八条规定，企业承租房屋发生的装修费属于租入固定资产的改建支出，应作为长期待摊费用，并按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。由于，长期待摊费用属于企业的一项资产，租赁期提前结束时，发生了损失，但不属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按《企业资产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局公告第2011年第25号）向主管税务机关进行专项申报处理
根据《企业资产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局公告第2011年第25号）的规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为清单申报损失和须经税务机关专项申报损失。属于由企业清单申报损失包括：（一）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；（二）企业各项存货发生的正常损耗；（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（五）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；（六）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。上述以外的资产损失，需向税务机关进行专项申报扣除损失。
租赁期提前结束时，尚未摊销的装修费，不属于企业自行计算扣除的资产损失，尚未摊销的装修费，不宜在提前退租归还租赁固定资产后自行一次性在当年度全部予以摊销，最好向主管税务机关进行专项申报损失。因此，笔者倾向于第二种观点，建议该公司做2016年度企业所得税汇算清缴前，为减少避免税务风险，对上述税务事项向主管税务机关提出专项申报资产损失的申请。
六、租赁期间收取押金的税收风险及控制
租赁期间收取押金的税收风险主要体现在：出租人向承租人收取的押金没有视同价外费用，依法申报缴纳营业税，结果是漏税行为，将受到税务当局的处罚。
为了控制租赁期间出租人向承租人收取押金漏缴纳营业税的风险，必须依法缴纳营业税，今后，该笔押金退回时必须向当地税务局进行退税或抵税营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号）第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局令2008年第52号)第十三条规定：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
（三）所收款项全额上缴财政。”
根据上述文件规定，在租赁期间，出租人向承租人收取的押金属于营业税价外费用的范畴，是要并入营业额缴纳营业税的，日后发生退还押金时，可以按上述文件规定从当期应纳营业税税额中减除。
例如，南京一家公司将一座闲置的办公楼出租给另一家公司，租金400万元，租赁合同约定期限为4年，每年收取租金100万元。同时约定承租公司在签约时要交付30万元的违约抵押金，在租赁合同期满后，如承租公司正常履约，那么该公司会悉数退还押金。而该企业将这笔违约抵押金挂在“其他应付款”科目，没有缴纳营业税。由于没有对30万元缴纳营业税，税务部门依法补缴了营业税15000元，滞纳金3000元。
七、经营租赁房屋转租的税收风险及控制
实践中，总是存在一些企业或个人转租房屋的行为，这种转租行为涉及到房产税、个人所得税和营业税等税种。对房屋转租行为的税收风险不可忽视，应该正确依法进行税务处理，依法履行有关的涉税义务，规避税收风险，分析如下：
企业和个人发生房屋转租时的税收风险主要是：对个人转租房屋的个人所得税计算不准确而申报个人所得税不准确；对转租收取的租金实行差额征收营业税而没有对转租额实行全额征收营业税；对转租额申报缴纳房产税而出现重复缴纳房产税。
1、个人转租房屋必须按照以下规定进行个人所得税处理
国家税务总局《关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》（国税函[2009]639号）对个人取得转租房屋收入有关个人所得税问题通知如下：
（1）个人将承租房屋转租取得的租金收入，属于个人所得税应税所得，应按“财产租赁所得”项目计算缴纳个人所得税。
（2）取得转租收入的个人向房屋出租方支付的租金，凭房屋租赁合同和合法支付凭据允许在计算个人所得税时，从该项转租收入中扣除。
（3）《国家税务总局关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函〔2002〕146号）有关财产租赁所得个人所得税前扣除税费的扣除次序调整为：
①财产租赁过程中缴纳的税费；
②向出租方支付的租金；
③由纳税人负担的租赁财产实际开支的修缮费用；
④税法规定的费用扣除标准。
2、转租房屋必须依照以下规定进行房产税的处理
《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发[1986]90号）第二条规定：“房产税由产权所有人缴纳。”第九条规定：“房产税由房产所在地的税务机关征收。”由于《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发[1986]90号）规定产权所有人才是房产税的纳税义务人，而转租行为人不是产权所有人，因此，转租行为人对其取得的转租收入不需要缴纳房产税，房产所在地的税务机关也无权要求转租行为人缴纳房产税。但要注意地方的税收法律规定：
（1）要差额缴纳房产税的地方规定
（2）不缴纳房产税的地方规定
《云南省税务局关于印发<房产税和车船使用税若干问题的解答>的通知》（云税四字[1987]14号）第六条规定：“凡已缴纳了房产税的房产，租用人又再转租他人所取得的房租收入不再缴纳房产税。”
《江西省地方税务局关于对转租房屋收入不征房产税的通知》（赣地税发[2008]95号）规定：“房产税由产权所有人缴纳，因此对单位和个人租赁的房屋再进行转租所取得的收入不征房产税。”
3、转租房屋必须按照以下规定进行营业税的处理
4、转租房屋的税收筹划
减少纳税环节是房屋转租业务纳税筹划的基本方法之一，要使房屋转租的税负降低，最好的办法是把房屋转租的合同变成房屋代租合同，即转租者提供代理原房屋出租者找到新的房屋承租者的中介服务，而提供中介服务是既不影响收入实现，又能减少纳税环节的有效手段。如果是个人发生转租房屋行为，则承租人或转租人必须与出租方签定房屋租赁合同并到房屋所在地的地税局开具租赁发票给承租人或转租人，否则在计算个人所得税时，不得从该项转租收入中扣除支付出租人的租金。
案例：某公司发生房屋转租行为的涉税分析
2014年1月，甲公司与通达公司签订了一份财产租赁合同，通达公司将办公楼的三、四层租赁给甲公司经营酒店，租赁期为5年，甲公司每月支付租赁费20000元（没有开具租赁发票）。到2015年12月底，甲公司感到力不从心，将酒店后3年的经营权转租给乙公司，每月向乙公司收取租金22000元。但是，让甲公司难以接受的事情发生了，2016年2月，税务机关检查过后，要求其补缴以下税费（城建税适用税率为7％，教育费附加率为3％，不考虑其他费用）：每月应缴“服务业―租赁业”营业税22000×5％＝1100（元）每月应缴城建税、教育费附加1100×（7％＋3％）＝110（元）。税务机关按规定向甲公司下达了补税并加收滞纳金的处理决定。按上述方法计税，甲公司每月将发生亏损2536.40元，3年下来累计亏损达91310.40元。甲公司的老板对此想不通：“甲公司每月的净收益只有2000元，为什么营业税和个人所得税要按照22000元全额计征呢？”请进行涉税分析。
首先，《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]76）号文件规定：“单位和个人将承租的场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于租赁行为，应按‘服务业’税目中‘租赁业’项目征收营业税”。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，纳税人提供应税劳务应纳营业税的营业额为向对方收取的全部价款和价外费用，而“租赁业”目前并未规定计税营业额的扣除项目，因此甲公司向乙公司收取的租金，应全额计算缴纳营业税。