(三)加计扣除包括：企业开发新技术、新产品等发生的研究开发费用；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资；创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资；企业的固定资产由于技术进步等原因，确需的加速折旧；企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入；企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额。
(四)税率优惠符合条件的小型微利企业以及国家需要重点扶持的高新技术企业，分别实行20％、10％的低税率优惠。
二、新企业所得税税收优惠法律制度变化
(二)由“直接优惠为主”转变为“间接优惠为主，直接优惠为辅”以减免税为主的直接优惠具有透明度高、激励性强的特点，但其也存在明显的弊端，体现的是事后调节，只能使有盈利的企业享受到税收优惠，并且，优惠形式单一，这必然影响政府宏观政策目标的实现，因此，我国转变了企业所得税优惠的方式。新税法采用加速折旧、税前扣除以及加计扣除等间接优惠方式，体现的是事前调节，使优惠范围更广、形式更多样及目标更明确。新税收优惠法律制度在保留并完善减免税这种直接优惠的基础上，逐步增加间接优惠的使用，最终与世界先进国家接轨，形成了以间接优惠为主的税收优惠法律制度新格局。
(三)转变了对高新技术产业及技术进步企业的税收优惠多年来，我国税法一直给予高新技术企业一定的税收优惠，但这种优惠有严格的限制，即要求高新技术企业必须是国家高新技术产业开发区内且经认定的企业，其中认定重要标准之一是企业在高新技术产品目录范围内的高新技术产品收入要占到总收入的一定比例。为了更科学、全面地扶持高新技术产业的发展，《企业所得税法》取消了原来对高新技术产业税收优惠的诸多限制，新税收优惠法律制度鼓励以科技进步推动经济增长，取消了区域限制，以技术项目来确定税收优惠，真正体现国家对高新技术产业的政策导向，同时避免了一些项目“搭便车”的行为，放宽了技术开发费用的扣除适用范围，当年不足抵扣的可无限期结转到以后年度抵扣。重新建立对风险投资的税收倾斜：(1)对投资于高新技术企业的，按所持股份从企业获取的收益或将所持股份转让得到的收入，实行减免税。(2)对企业投资高新技术产业所获得的利润再投资于高新技术产业的，无论其经济性质如何，均退还其用于投资部分所获利润已缴的企业所得税。
三、新税收优惠法律制度实施对优惠主体的影响
【关键词】企业所得税合理避税
一、避税分类
(一)符合国家立法意图的避税
(二)非违法的避税
这类避税行为并不是国家所引导的,在一定程度上与立法者意图相违背,但其行为本身不与国家的法律条文直接抵触,这就是大多数企业都研究的税收筹划问题。也就是在上述符合国家立法意图避税的基础上,进一步扩大合理避税空间,充分利用法律边际以减少企业的税收成本,这是一种在税法的大前提下,当存在多种可选择的纳税方案时,企业可以凭借对税法的熟练掌握,选择一个较低税负的纳税方案,从而达到降低税收支出以控制成本的目的。本文所要重点分析的就属于这类避税,也可以看作税收筹划。
(三)完全不符合国家立法意图的避税即逃税
此类避税行为完全不符合国家的立法意图,比如有的企业采用到香港、新加坡、开曼群岛等国际避税地进行注册设立虚假企业,再与国内工厂进行贸易,或者直接利用转移定价,即人为改变价格,通过设立在不同国家与地区的企业高进低出或低进高出,人为控制利润,达到逃税的目的,这是法律所不允许的。
二、新企业所得税法下的合理避税方式
(一)针对企业组织形式的合理避税
为满足生产经营需要,企业通常会投资设立一些下属公司,如设立子公司或分公司。而新企业所得税法对企业的形式、税率、税收优惠等规定都有比较大的变化,从而对公司如何选择下属公司的组织形式带来了影响。因为不同的企业组织形式、不同的企业获利方式,其所得税税负也会不同。子公司属于独立法人,单独核算,其获利与否对母公司的利润并无影响,它是作为独立核算的居民企业单独计算应纳企业所得税额的。如果子公司属于小型微利企业,则可以按20%税率缴纳企业所得税,从而使整个企业集团的税负降低;分公司属于非独立法人,在计算企业所得税时,应与母公司合并纳税。如果分公司属于需要大量前期投入的公司,则往往在设立初期,会产生亏损的,与母公司合并缴纳企业所得税,则可降低整个企业集团的应纳税所得额。
例1:2008年1月,甲公司打算新投资设立一家公司,而估计这家公司2008年的税前会计利润为10万元,甲公司2008年的税前会计利润为200万元,下面分两种情况分析:
情况1:新设立的公司为全资子公司,则子公司应纳企业所得税为10×20%=2(万元)(假设子公司满足小型微利企业的标准),甲公司应纳企业所得税为200×25%=50(万元),整个企业集团应纳的企业所得税为2+50=52(万元)。
情况2:如果新设立的公司为甲的分公司,则整个企业应纳的企业所得税为(10+200)×25%=52.5(万元)。
可以看出,设立分公司比设立子公司要多缴纳0.5万元的企业所得税。所以,对于新设立的小型微利企业来说,设立子公司可以避免一部分企业所得税。
例2:2008年1月,乙公司打算新投资设立一家公司,而估计这家公司2008年可能亏损60万元,乙公司2008年的税前会计利润为200万元,分两种情况分析:
情况1:新设立的公司为全资子公司,则子公司本年度亏损,不缴纳企业所得税,亏损的部分结转以后年度,待以后年度所得来弥补,乙公司应缴纳企业所得税为200×25%=50(万元),所以整个企业集团2008年应缴纳的企业所得税为50万元。
情况2:如果新设立的公司为分公司,则应汇总纳税,整个企业集团应缴纳的企业所得税为(200-60)×25%=35(万元)。这样一来,设立分公司比设立子公司要少缴纳企业所得税50-35=15(万元)。
所以,如果预计新设立公司需长期投资且前期投资较大,那么,设立分公司可以少缴企业所得税。因此,在设立新公司时,在综合考虑和适当预测的基础上,可以通过设立不同形式的企业来进行合理避税。
(二)优惠税率的合理避税
新企业所得税法对税收优惠做出了许多新的规定,如对满足小型微利企业条件的企业按20%的优惠税率进行纳税,所谓小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:
1.工业企业:年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;
2.其他企业:年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。
(四)通过成本费用筹划进行合理避税
=(8000+1000)-50000×15%=1500(万元)
业务招待费不得扣除的金额计算如下:
发生额的60%=500×60%=300(万元)
当年销售(营业)收入的5‰
=50000×5‰=250(万元)
300>250
所以,业务招待费不得扣除的金额=500-250=250(万元)
则应调增的应纳税所得额=1500+250=1750(万元)
2008年度A企业应纳所得税额
=(15000+1750)×25%=4187.5(万元)
1.A企业
销售(营业)收入的15%=40000×15%=6000(万元)
=3000+500=3500(万元)
A企业的业务招待费不得扣除的金额:
发生额的60%=200×60%=120(万元)
当年销售(营业)收入的5‰=40000×5‰=200(万元)
A企业的业务招待费不得扣除的金额
=200-120=80(万元)
2.B公司
销售(营业)收入的15%=50000×15%=7500(万元)
=5000+500=5500(万元)
B公司的业务招待费不得扣除的金额:
发生额的60%=300×60%=180(万元)
则B公司2008年的业务招待费不得扣除的金额=300-180=120(万元)
3.集团公司
此时,从集团看:
2008年度应纳所得税额=A企业应纳所得税额+B公司应纳所得税额
=(A企业的税前利润+A企业应调增的应纳税所得额)×25%
+(B公司的税前利润+B公司应调增的应纳税所得额)×25%
=(5000+80)×25%+(10000+120)×25%
=3800(万元)
所以,单独设立B销售公司可以少缴纳企业所得税:
4187.5-3800=387.5(万元),避税效果非常显著。
(五)在关联企业之间进行合理避税
对于很多企业利用关联交易,进行大额的违背国家立法意图的避税或者说是逃税,新企业所得税法是明文规定禁止的。但对于定价这个问题而言,由于产品、材料等市场的复杂性,如供求关系、市场的垄断程度等影响,这个价格的合理性有待商榷。而且,根据原企业所得税法规定,如果被投资方适用的税率低于投资方,则投资方分回的利息、红利是需要补税的。然而新企业所得税法规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资的收益是免税收入。根据这个规定,居民企业之间可以通过“适当”转让定价来转移利润,当然所谓的“适当的”,是指税务机关审核时可以接受的合理范围内的定价。企业可以将税务机关可以接受的那一部分利润由所得税率高的企业转移到所得税率低的关联企业中,从而使整个集团的企业所得税负有所降低,而之后又可以通过分红利或股息等方式,将这部分转移的利润再从关联方企业分回来,而且根据新所得税法的规定,不用补税。实质上是限定了以前关联企业之间滥用转移定价来逃税的空间,却又同时给予了企业一定的合理避税空间。
(六)符合国家立法意图的合理避税
上述几种避税方式,虽然很有筹划空间,但毕竟也不是国家立法和政策所引导的。新企业所得税法规定了许多税收优惠政策,企业有效加以利用,就可以合理合法避税。例如新企业所得税法实施条例第95条规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。可以看出,国家是积极鼓励企业进行新产品和技术开发的,企业可以顺应国家的指引方向,加大对新工艺技术的研究开发力度,从而使加计扣除的费用能抵扣一部分应纳税所得额。企业若研究成功,还可以引领市场,带来丰厚利润,不失为一个一举两得的避税方法。
再如,新企业所得税法实施条例第96条规定,企业安置残疾人员的,可以按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,再按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。所以,如果企业在招聘员工的时候,若考虑多招残疾人,不仅可以为国家解决残疾人就业的难题,还可以获得很大的税收优惠。
主要参考文献:
[1]本书编写组著.新旧企业所得税法比较.中国税务出版社,2007年.
关键词新企业所得税法;内外资企业;差异;影响
新《企业所得税法》自2008年1月1日起施行,新税法增加了许多新内容,与原内、外资税法有较大的差异,对内资和外资企业的影响也很大。该法的颁布与实施给各类企业创造了公平的税收环境,为内、外资企业的平等税收负担以及引导资金的流向、调整产业结构和实现区域均衡发展方面产生重要的影响。
一、新旧企业所得税法的主要差异
(一)首次引入“居民企业”和“非居民企业”的概念
新税法规定,在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人,体现了以“法人组织为纳税人”的做法,摒弃了以独立核算的三个条件来判定纳税义务人标准的做法。同时,新税法将企业所得税的纳税人区分为居民企业和非居民企业,体现了根据属人主义原则作为国家行使税收管辖权的指导原则。首先,明确居民的概念,可以区别不同类型的纳税义务人,明确税收管辖权范围。其次,采用居民与非民居概念,可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。再次,界定本国税法上居民的范围,划清居民与非居民的界限,对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义,有利于维护国家的征税权。
(二)新企业所得税法在“税率”方面的差异
现行内资企业和外资企业所得税税率均为33%。同时,对一些特殊领域的外资企业实行24%、15%的优惠税率,对内资微利企业分别实行27%、18%的二档照顾税率等。税率档次多,使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大,不利于企业的公平竞争,也容易带来税收漏洞,增加税收征管上的难度。因此,结合我国财政承受能力、企业负担水平,考虑世界上其他国家和地区特别是周边地区的实际税率水平等因素,新的企业所得税法将企业所得税税率确定为25%。这一税率在国际上属于适中偏低的水平,从而有利于继续保持我国税制的竞争力,进一步促进和吸引外商投资。
(三)新企业所得税法对“税前扣除”方面的调整
(四)税收优惠
(五)收入总额范围有变化
二、新税法实施对不同企业的影响
(一)对内资企业的税负影响
1.大中型内资企业
对于大中型内资企业而言,新税法最直观的影响是,一方面降低了内资企业的所得税率(由33%减为25%),同时减小了内资企业所得税税基,两个变量的减少会降低企业的应纳所得税额。有关专家测算,若不考虑税收优惠因素影响,内资企业所得税税率下降将使企业税后净利提高11%。
2.小型微利企业
税法规定,符合条件的小型微利企业按20%税率征收。这里的条件是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件:①工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过30万元;②其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。对认定小型微利企业的应纳税所得额标准大大提高,多数企业税负会有下降。
(二)对外资企业的税负影响
1.非生产性外资企业
按原企业所得税法,非生产性外资企业,如服务业、餐饮业等与内资企业同按33%税率执行的。内外资企业统一为25%后,税率减少了8%,税收负担也会大幅度降低。
2.生产性外资企业
对于生产性外资企业,我国长期以来都给予扶植,享受各种优惠后,一般平均税率仅为12%左右;新税法将内外资企业统一税率后,生产性外资企业增加了13%的税率,税负会大大增加。
(三)对不同行业的税负影响
有关部门报告显示,两税合并将对不同行业产生不同的影响。电力、有色金属、造纸、纺织服装、交通运输等行业在2006年以前实际税负并不高,2006年以后由于税收优惠期满,实际税负大大增加。所以,两税合并仍然可以受益。汽车、家电、机械设备、电子元器件等行业实际所得税税负低于25%,因此行业整体并不能享受到两税合并的好处。食品饮料、银行、通信运营、煤炭、钢铁、石油化工等行业的实际税负均高于25%。截至2007年,银行业、饮料业和通信运营业税负分别为35.59%、31.06%和31.51%,分列国内行业税负前三名。因此,税制改革后这些行业有可能成为主要获益者。
(四)对不同区域企业的影响
改革开放以来,由于东部和南部沿海地区得天独厚的区位优势,加上原税法的区域优惠政策导向,使东南沿海地区吸引了绝大部分外资,率先得到了快速发展。与东南沿海地区快速发展相比,内陆地区特别是西部地区投资环境相对较差,在吸引外资方面的竞争力明显不足,经济发展严重滞后。东中西部经济发展水平的差距日益扩大,不仅会带来一系列社会问题、经济问题,也不利于东南沿海地区和整个国民经济的可持续发展。因此,适当削减东部区域优惠、增加西部地区的优惠是新形势要求。
总之,新税法颁布后,有利于我国税制改革的进一步发展。对内资企业而言,消除了税收歧视,使之与外资企业享有相同的税收政策,减轻了税收负担,有利于其公平地参与市场竞争。对外资企业而言,新法规定的25%的税率,在国际上仍是适中偏低的水平,有助于国家吸引外资并有效利用外资。同时,以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠体系,有利于国家清理假外资,推动经济的持续发展。所以,长远来看,新税法的实施不会对我国吸引外资产生重大影响。
参考文献
减免税适用税率
根据财税[2008]21号文，对按照国发[2007]39号文有关规定适用15%企业所得税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照国发[2007]39号文件第一条第二款规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税。即2008年按18%税率计算的应纳税额实行减半征税，2009年按20%税率计算的应纳税额实行减半征税，2010年按22%税率计算的应纳税额实行减半征税，2011年按24%税率计算的应纳税额实行减半征税，2012年及以后年度按25%税率计算的应纳税额实行减半征税。
新税法实施后，有关文件也规定了若干定期减免税的优惠政策。如根据财税[2008]1号文，我国境内新办软件生产企业和集成电路生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。如果这类企业又被认定为高新技术企业而享受减按15%的税率征收企业所得税，那么其在定期减免期内是否可以按15%减半后的7.5%税率征收所得税呢？财税[2009]69号文明确，除国发[2007]39号文规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，其他各类情形的定期减免税，均应按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税。
优惠政策不得叠加
国发[2007]39号文规定，企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，且一经选择，不得改变。
企业所得税法及其实施条例根据“产业优惠为主，区域优惠为辅”的原则，规定了若干形式的优惠政策，除所得税定期减免外，还有诸如计算应纳税所得额时减计收入、研发费用及安置特殊就业人员人工费用加计扣除、技术转让所得减免所得税、购置环境保护等专用设备按一定比例抵扣应纳税额等等，这些优惠政策与过渡优惠政策是否也不能叠加享受呢？
分支机构适用政策
新税法以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准。而“两税”合一前，内资企业以是否独立核算而非是否具有法人资格为纳税人认定标准，外资企业虽以法人作为纳税主体，但对其在我国境内从事产品生产、商品贸易、服务等业务的分支机构，其生产经营所得应适用该分支机构所在地同类业务企业适用的企业所得税税率。也就是说，“两税”合一前，不具备法人资格的内、外资企业分机机构，都可能单独享受所得税优惠政策。
根据税法第57条规定，在新税法公布之日即2007年3月16日之前设立的企业，可以享受过渡性税收优惠政策，那么企业在2007年3月16日之前设立的分支机构，是否可以单独享受国发[2007]39号规定的企业所得税过渡优惠政策呢？
对此，财税[2009]69号文明确，单独依据原内、外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠的分支机构，凡符合国发[2007]39号所列政策条件的，都可以单独享受国发[2007]39号规定的企业所得税过渡优惠政策。当然这里需要注意，新所得税法实施后规定的有关优惠政策，作为不具备法人资格的分支机构是不能单独享受的。
跨期投资收益处理
居民企业包括内资企业和外资企业，而“两税”合一前后，内、外资企业的权益性投资收益纳税处理都存在区别。新税法自2008年1月1日开始实施，那么对于居民企业之间分配的属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益该如何处理呢？
此前，该问题一直存有争议，财税[2009]69号文对此终于明确，2008年1月1日后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理。因此，2008年1月1日后，外资企业从其被投资企业取得的2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益未必都可以不计入应纳税所得额，而内资企业从其被投资企业取得的2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，即使投资方与被投资方存在税率差，只要符合税法规定的条件，也不用再补缴所得税。
小型微利企业政策
根据税法第二十八条，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。这里的“条件”，根据税法实施条例第九十二条，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
小型微利企业中，有很多是实行核定征收方式缴纳企业所得税的，那么这类企业是否可以适用20%的低税率优惠政策呢？
财税[2009]69号文明确，企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业待遇，应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业，按照国税发[2008]30号文缴纳企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额条件前，暂不适用小型微利企业适用税率。实际上，由于税法实施条例第九十二条明确规定了适用税法第二十八条优惠政策的小型微利企业在年度应纳税所得额、从业人数、资产总额等方面应具备必要条件，而实行核定征收方式缴纳企业所得税的纳税人，一般不具备设账的能力或准确进行财务核算的条件，也就不可能准确计算应纳税所得额和企业资产总额，从而也就无法享受小型微利企业优惠政策。
一、新旧税法对查增应纳税所得额的税务处理差异
由于纳税所得额界定的差异，对税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额税务处理也存在差异。《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发〔1997〕191号)规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）也规定，查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。另外对于外商投资企业和外国企业查增的应纳税所得，也未有税法规定，可以弥补以前年度亏损。
新税法实施后对主管税务机关查增的应纳所得额是否允许弥补以前年度亏损，实务中存在不同的税务处理意见。一种观点认为根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕191号）规定，对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按《税收征管法》的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度亏损。由于国税发〔1997〕191号目前仍有效，不少主管税务机关根据该规定进行了税务处理。另一种观点认为，《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。新税法下应纳税所得额是已经减除了允许弥补的以前年度亏损后的余额。另外，《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。可见，新税法没有对所得的性质进行限制，因此不论是应税所得还是免税所得，也不论是自行申报的所得还是查增的所得都可以弥补以前年度亏损。
但20号公告规定明确规定，根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。
二、三种情形分析
如果纳税人没有严格按税法规定或对税法理解与税务机关理解存在差异导致纳税人少报收入总额，或多报减除或扣除项目。税务机关对纳税人年度纳税情况进行检查时，显然会被税务机关发现而纳税调整，查增应纳税所得额后可能存在三种情形。
（一）企业被检查年度原纳税申报存在应纳税所得额的情形
经税务检查调增纳税事项后，企业被检查年度原年度申报表中的应纳税所得额小于在纳税检查中按税法规定计算出的应纳税所得额。由于企业被检查年度原纳税申报产生应纳税所得额，即使被检查年度以前存在可弥补的亏损，必然已被检查年度应纳税所得弥补。因此，经税务检查查增的应纳税所得不存在弥补以前年度亏损的问题。如不存在优惠政策，在查补的应纳税所得，须直接补税，并按相应规定进行处理或处罚。
（二）企业被检查年度原纳税申报亏损额的情形
经税务检查调增纳税事项后，企业年度申报表中亏损额被纳税调整后产生应纳税所得额。如以前年度存在亏损，则存在查增应纳税所得弥补以前年度亏损的问题。根据以前年度可弥补亏损额与查增应纳税所得额的大小，存在两种可能：
1．以前年度可弥补亏损额大于查增应纳税所得额，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后，仍然存在可弥补亏损余额，不存在补税问题，但应调减可弥补亏损额。
2．以前年度可弥补亏损额小于查增应纳税所得额。应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后，有盈余的，还应就调整后的应纳税所得按适用税率补缴企业所得税。
（三）企业被检查年度原纳税申报产生亏损额，经税务检查调增纳税事项后，企业年度申报表中亏损额被纳税调整后应纳税所得仍小于零。因此，经税务检查查增的应纳税也不产生弥补以前年度亏损的问题，只是减少了可弥补亏损额。
三、查增所得额的会计处理
（一）查增所得额可以抵扣以前年度暂时性差异
（二）查增所得额后应逐年调整递延所得税资产余额
案例：
某税务机关于2011年7月对甲公司2009年度、2010年度纳税情况进行检查。2008年度甲公司亏损600万元，此前年度无亏损。2009年度盈利400万元，已全部弥补2008年度亏损。2010年度盈利50万元，已全部弥补2008年度亏损。企业所得税率为25%.企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该可抵扣亏损。为计算方便，本案例不考虑增值税及其附加。
经税务机关检查发现的问题与调整情况如下：
1.2009年计提存货跌价准备50万元，全部列入资产减值损失在税前扣除，权益法计算的投资某公司的投资损失70万元全部在税前扣除。
税务机关认为，存货跌价准备及权益法核算的投资损失，不符合税法上规定的据实扣除原则，不允许在税前扣除，应调增2009年度应纳税所得额120万元。
2.2010年10月企业将一批自产货物用于职工福利，该批自产货物成本为800万元，同类不含增值税价格1000万元。账务处理为：
借：应付职工薪酬8000000
贷：库存商品8000000.
企业未在纳税申报表上进行纳税调增。
解析
借：递延所得税资产1500000(6000000×25%)
贷：所得税费用1500000.
2.2008年可抵扣暂时性差异为600万元，2009年度企业盈利400万元，可抵扣暂时性差异剩余200万元(600-400)，2009年企业已经进行了如下所得税会计处理：
借：所得税费用1000000(4000000×25%)
贷：递延所得税资产1000000.
注：用2009年400万元盈利弥补2008年的亏损时，不做任何账务处理，只进行可抵扣暂时性的所得税会计处理。
对甲公司2009年度存货跌价准备及权益法核算的投资损失120万元，按照《公告》规定查增所得可以弥补以前年度亏损，即可以弥补2008年亏损。至此，2008年尚未弥补的亏损为80万元(600-400-120)，可抵扣暂时性差异剩余80万元，调整查增所得额的会计处理为：
借：以前年度损益调整300000(1200000×25%)
贷：递延所得税资产300000.
3.2010年企业盈利50万元，企业已经进行了如下所得税会计处理：
借：所得税费用125000(500000×25%)
贷：递延所得税资产125000.
查增的所得额200万元可以弥补2008年尚未弥补完的亏损30(80-50)万元。至此，2008年可抵扣暂时性差异为0，递延所得税资产全部冲完。
借：以前年度损益调整75000(300000×25%)
贷：递延所得税资产75000.
2010年查增的所得税为200万元，弥补2008年亏损后尚余170万元(200-30)，按照《公告》规定，弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。
借：以前年度损益调整425000
贷：应交税费――企业所得税425000(1700000×25%)。
四、若干疑问
20号公告，自2010年12月1日开始执行，以前（含2008年度之前）没有处理的事项，按本规定执行。20号公告对新法实施前发生相应事项具有追溯效力，对纳税人来说是有利的，但也存在不少操作上的困惑有待明确。
（一）查增属于旧税法下的应纳税所得额，是否也可以弥补以前年度亏损。例如2010年12月1日之后，查增属于旧税法下的应纳税所得额，按20号公告的规定理解，笔者认为也可以弥补以前年度亏损。