一、2006年上市公司非标准审计意见总体情况
根据中国注册会计师协会统计的数据显示，截至2007年4月30日，会计事务所对分别在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的1456家上市公司出具了审计报告。其中标准审计报告1307份，非标准审计报告149份。非标准审计报告占已批露报告总数的10.23％。见(表1)。
从(表1)可以看出，在2006年度149份非标意见审计报告中，带强调事项段的无保留意见审计报告82份，占非标意见的55.03％；保留意见24份，占非标意见的16.11％；带强调事项段的保留意见14份，占非标意见的9.40％；无法表示意见的审计报告29份，占非标意见的19.46％；截至2006年4月30日，没有上市公司被出具否定意见的审计报告(所以本文在实证分析的过程中，没有对否定意见这种非标准审计意见进行展开式的分析和论证)。
二、2006年各种非标准审计意见的原因分析
(1)持续经营能力不确定。2006年上市公司中由于巨额亏损、资不抵债引起持续经营能力不确定的比重达到79.63％。在这43家巨额亏损，资不抵债的公司中，有28家sT公司，占到所有巨额亏损，资不抵债公司的65.12％。如SST金荔公司已基本无持续经营能力。还有SST纸佳、SST磁卡、SST一投、sT银广夏等上市公司，其持续经营能力都在不同程度上受到了一定的影响。
(2)或有事项。由于未决诉讼或仲裁引起的或有事项占60％。拒统计截至审计报告日，仍处于诉讼或者仲裁中的公司还有14家，未来的已诀诉讼对公司的会计报表到底会造成什么样的影响，都与未来发生这样那样的不确定事项有关，因此注册会计师在强调事项段里提醒报表使用者对此类诉讼和仲裁引起一定的注意。其他不确定的或有事项也有相当的比例，为32％。其中的雷伊，轻工机械，上海贝岭等8家上市公司由于不同原因未来不确定事项的发生会对报表使用者在某些决策中很重要，因此被注册会计师列入了强调事项段。
(3)其他重要事项。导致注册会计师出具带强调事项段无保留意见的其他重要事项总共4份，占到带强调事项段无保留意见的4.94％。
(三)带强调事项段的保留意见分析与保留意见审计报告的区别在于，它的审计意见之后有一段强调事项，虽然不影响注册会计师所出具的审计意见，但能使使用者注意到某些事项，对其决策有一定的帮助，见(表4)。
(1)审计范围受到限制的保留强调事项段：如(表4)中数据所反映，如同无保留意见中所出具的带强调事项段，持续经营能力的重大不确定性依然是注册会计师出具强调事项段的主要原因。占到整个带强调事项段保留意见的57.14％。
(2)其他重大事项的保留强调事项段：因破产和解正在进行中，债务存在不确定性而被出具保留意见的ST中华和因历史会计核算不规范导致往来核算不清晰明了，抵减或抵消方式缺乏充分依据而被出具保留意见的ST长岭都带了持续经营能力具有不确定性的强调事项段。
(1)审计范围受到限制。与保留意见和带强调事项段的保留意见中关于审计范围受限所造成的影响相比，无法表示意见因为受到了更大程度和范围的审计限制，其影响更为重大。总体看这部分的ST公司共15家，占到无法表示意见的68.18％。
三、非标准审计意见比较分析
(表6)中清晰地反映出2006年非标准审计意见的比例较前两年有所下降，2006年非标意见比重为10.23％,较2005年的11.86％降低了1.63个百分点，较2004年的10.43％降低了0.2个百分点，为近3年来最低水平。通过对历史数据的比较，自1997年第1份否定意见审计报告和第1份无法表示意见审计报告以来，出具非标意见的事务所比例大体呈逐年上升趋势，直至2002年达到高峰，87.32％的会计事务所都出具过非标意见的审计报告。2003年这一比例有所下降，到2004年和2005年，非标事务所比例又出现回调趋势，2006年的统计数据可以看到，非标意见的比例进一步回调。
(二)各类非标准审计意见的比较非标意见的比重整体降低并不意味着各类型非标意见比重均降低，如(表7)所示，各类型的非标意见的趋势不一。
(1)带强调事项段无保留意见的比较。2006年的比例最高，达到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明显高出近7个百分点。注册会计师对带强调事项段无保留意见的青睐，说明我国上市公司的各项机制等都在进一步的不断完善中，各项会计报表的披露、编制，会计估计和会计政策的选择都在不断的规范化，注册会计师在审计过程中没有受到重大的审计范围受限，因此是个良性的趋势。
(2)保留意见的比较。从2004年的22.38％到2005年的29.01％是个上升趋势，并且幅度为6.63个百分点，但从2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明显的回调趋势，并且幅度达到了12.9个百分点。由此可以得出：2005年上市公司的财务质量还有待进一步的提高。到2006年该状况有所好转，保留意见比例的降低，对上市公司和投资者来说都是好的发展趋势。
(3)带强调事项段保留意见的比较。总体而言是下调趋势，2005和2006年较2004年都有一定程度的下降。
(4)无法表示意见的比较。值得注意的是2004年至2006年，被会计师事务所出具的无法表示意见占非标意见比重呈逐年递增趋势，其所占比重分别为16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成为被出具无法表示意见的常客S*ST盛润、S*ST东泰、*ST铜城等9家公司已连续2年被出具无法表示意见，S*ST托普更是因巨额亏损等问题连续3年被会计师事务所出具无法表示意见。
关键词：非标准审计意见个体特征谨慎性人才培养
一、引言
在当前的证券市场中，因投资者掌握的信息并不对称，很难有效对上市公司的经营质量做出合理的判断，这需要独立的第三方审计师对上市公司财务报告进行审计，出具审计意见。审计需求理论认为，审计产生不是外部力量强制结果，而是社会力量选择所致，是委托人与人的共同需求。在审计关系中，审计师有着减少所有者和经营者之间信息不对称和评价经营者经营业绩及出具审计报告的责任，即扮演隐性社会监督角色。社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度，同时也增加了审计风险，增强审计风险意识并预防审计风险在维护市场经济秩序方面的作用在不断放大，这要求审计师具备一定的专业胜任能力和独立性，而审计师做出审计意见会受文化程度、专业能力等个人特征影响。虽然目前影响我国上市公司审计意见的主要因素是公司自身盈利能力、偿债能力及盈余管理，但审计师因素依然重要。本研究从性别、年龄、政治面貌、学历、毕业院校、所学专业、是否为合伙人情况、执业年限、审计师签字顺序和工作单位是否为“四大”等环节对审计师出具的非标准报告的影响进行了研究。
二、问题提出
三、研究假设的提出
3.模型设计
4.实证检验
实证检验的结果跟本文假设大体一致，但审计师的年龄、性别、专业、是否合伙人和工作单位等因素与本文假设有出入，分析原因是审计师更容易受到第一签字注册会计师的影响，而第一签字注册会计师在公司一般为德高望重者，因此年龄因素影响不很明显。在性别方面，女性所独有的在出具非标准审计意见时，是出具无保留意见（带强调事项段）还是非无保留意见（保留意见、否定意见、无法表示意见）更具温和性。审计师所学专业对审计师影响不大的原因是当前注册会计师准入制度需参加全国注册会计师考试，需要考过专业课六门，并需通过综合阶段考试，这种考试获取的知识影响力已经超越在学生阶段所学专业。审计师是否为合伙人对审计师出具非标准审计报告影响不大的原因是因为，合伙人身为会计师事务所负责人之一对企业出具非无保留意见（保留意见、否定意见、无法表示意见）的影响更为深刻，因此在道德允许范围内，合伙人可能出具无保留意见（带强调事项的）。工作单位是否是“四大”对审计师的影响不明显，是因为签字注册会计师在出具非标审计意见时，受其本人知识水平和经历的影响，而工作环境影响有限。
五、结语
研究结果表明，审计师个人因素对审计师在出具非标准审计报告时候有不可忽视的作用，审计师的签字顺序、执业年限等个人特征都对审计师的谨慎性有显著影响，经验丰富和第一签字注册会计师比其他审计师更谨慎。本文的研究结论可为我国的会计教育和会计人才培养以及审计公司的员工培训等提供一定的启示，可为公司选聘会计师事务所的审计师进行审计业务提供实证参考依据。
参考文献
[1]叶琼燕，于忠泊.审计师个人特征与审计质量[J].陕西财经学报，2011（2）
[2]王玉荣.商务预测方法（修订版）[M].北京：对外经贸大学出版社，2009
[3]吴粒，赵秀梅，郭涛，张明喜.影响审计意见因素的实证分析[J].沈阳工业大学学报，2005（4）
[4]陆正飞，童盼.审计意见、审计师变更与监管政策：一项以14号规则为例的经验研究[J].审计研究，2003（3）
【关键词】非标准审计意见；影响因素；Logistic回归
截至2008年4月30日，我国A股市场共有1551家上市公司公布了2007年年报，117家公司被出具了非标准审计意见（以下简称“非标意见”），占全部上市公司的7.54%。在非标意见中，带强调事项段的无保留意见有88份，占非标意见总数的75.21%；保留意见为15份，占非标意见总数的12.82%；无法表示意见的有14份，占非标意见总数的11.97%。非标意见对市场评判上市公司财务报告的真实性、合法性和公允性起了至关重要的作用，且不同程度地表明被审计单位的会计报表存在一定的问题，提醒使用者需谨慎使用会计报表资料。因此，对上市公司非标意见影响因素进行研究具有较强的理论意义和现实意义。
一、研究假设
根据已有的研究文献及理论分析，本文提出5大假设（H）：
H1：经营效率低、盈利能力较低的上市公司比较容易收到非标意见。
H3：债务杠杆高、流动性较差的公司容易被出具非标意见。
三、研究方法与变量设计
（一）研究方法
（二）变量设计
1.被解释变量。笔者以OP表示审计意见，OP=1表示非标意见；OP=0表示标准意见，意味着审计师认为被审计单位的会计处理不存在重大错报且不存在取证限制。
（三）模型构建
笔者基于前面的研究背景和研究文献，并针对这些研究的缺陷，设计了自己的研究方法。在模型设计方面，笔者基本参考了以前的研究，将审计意见作为因变量，以每股收益、经营性现金流量净额、流动比率、资产负债率、总资产周转率和年报披露天数作为解释变量，并加入一个控制变量，构成Logistic模型进行回归分析，估计模型的表达式为：
lnp/1-p=β0-β1X1-β2X2-β3X3-β4X4+β5X5-β6X6+β7X7+ε
其中，P为非标意见的概率。
四、实证结果与分析
（一）描述性统计
从收集的数据可知各影响因素的平均值比较如表2：
（二）逻辑回归结果
Logistic回归结果表明，各影响因素系数值的符号均与预测的符号一致。上市公司的规模对审计意见不存在显著影响，虽然大公司治理结构一般优于小公司，但大公司审计风险高，审计成本和诉讼成本高。安然、世通等事件使审计师已经淡化了客户的规模优势。
五、建议及对策
（一）优化公司财务结构，降低审计风险
上市公司获得中长期资金主要依靠再融资，不仅途径单一，而且由于不断稀释股东收益，不利于公司实现股东利益最大化。上市公司可以通过发行公司债券来募集中长期资金，从而优化资本结构和债务结构，提高流动比率，降低流动性风险，降低不必要的借贷成本支出；通过采取固定利息方式锁定未来资金成本，有效降低财务费用；拓展融资渠道，降低单纯依赖银行贷款带来的财务风险。最大限度地发挥财务杠杆效应，增强公司的盈利能力，提升股东权益收益，有利于实现股东利益与公司价值的最大化，从而降低审计风险。
（二）规范公司治理结构，建立有效的内外约束机制
（三）政府部门应加强监管，提高年报披露的及时性
【主要参考文献】
［1］田利军.审计意见影响因素实证分析［J］.中南财经政法大学学报，2007，（06）.
关键词：房产登记；形式审查；实质审查
一、我国登记审查模式之探析
（一）房屋登记实行形式审查的依据
形式审查是当事人提出申请，登记机关只要审查其手续是否完备，材料是否齐全，如果材料形式上符合法律程序，即准予登记，而不审查当事人提供的申报材料内容是否属实等。
形式审查能保障登记效率。形式审查只审查要件的合法性，故登记机关工作量小，还可提高登记效率，而实质审查还会加重登记机关的责任，很难达到《办法》要求的工作时限，很可能使物权得不到及时公示。
司法与行政各司其职的需要。从法院审判制度的设置和法院人员的配备来看，只有法院才有能力、有条件对不动产登记背后的法律关系是否合法进行审查。而登记机构无相应的审查能力，无法审查物权变动的真实原因。①我国缺乏实质审查的“土壤”。德国在实行实质审查中，引入了债权行为与物权行为区分，并且物权行为无因性的制度，公证机关负责对债权行为真实性的审查。我国目前缺少前置的公证程序，也缺少专业的登记人员，对登记人员并未实行准入资格考试，审查人员多是聘用制的社会人员，并未经过专业的职业培训，依靠他们发现登记背后法律关系真实性也不符合经济效率原则。
（二）房屋登记实质审查的依据
实质审查是指登记机关不仅审查必须具备的形式要件，还要审查申报材料内容的真实性、权力变动的原因与事实是否相符。
不动产登记表现为国家出面确认私权利，非常类似于确认之诉，即都是对权利的确认，权利经过确认之后就产生排斥他人的效果。法院关于民事诉讼的审查是实质审查，因此登记机构对登记申请的审查也应当是实质审查。
（三）笔者对审查模式之建议
笔者认为房屋登记是一种独立的行政行为，不应过度强调其行政属性，而忽略了其私权属性。②因此房产登记不宜认定为行政确认行为。其并不直接处分相对人的权益，而只是对平等主体之间不动产物权变动情况的一种程序性公示行为，公权力的介入必须受到私法自治的制约。因此笔者认为，我国当前宜实行形式审查为主导，实质审查为例外的模式，提高登记审查的可操作性，有利于减少登记审查中的混乱问题。
二、审查标准不清引发的法律问题
（一）不利于培养登记机关的公信力
（二）与善意第三人制度的冲突
有些需要进行实质审查的登记，且涉及第三人权利的，出现登记错误而提起行政诉讼后，法院采用实质审查标准又会使行政诉讼陷入确定真正权利人、解决房屋归属之中，行政诉讼实质上行使了民事诉讼的职能。并且，行政诉讼对民事争议进行处理，不仅超越了自身的审判权限，而且由于行政诉讼中缺少民事诉讼的举证、辩论等诉讼程序，其直接对民事争议进行处理，也不满足程序的正当性。许多房屋登记行政诉讼实质上是基于民事争议产生的，是民事纠纷，当事人基于各种考虑如诉费、举证负担或者急于撤销登记等心理，使行政诉讼演变为当事人不当的诉讼手段。即使行政诉讼撤销了被诉登记行为，其结果对民事争议的解决没有任何实际意义，通过行政诉讼去撤销登记，根本就不能在实体上解决争议房屋的归属，徒增当事人讼累，也浪费了司法资源，造成审判分工的混乱。当然，对于明显需要进行形式审查就可以避免登记错误地情况，且无涉第三人的案件，适宜采用行政诉讼来解决。
行政诉讼对民事争议的妥善解决造成一定障碍。按照目前的行政审判标准，如果卖房人提交虚假材料或者卖房人实际与他人还有民事争议，都有可能导致房产证被撤销。《物权法》规定了不动产的善意取得制度，善意取得的要件之一是当事人已经进行了房屋所有权的登记，而房产登记一旦被行政诉讼撤销，购房人如果想通过民事诉讼确认自己是善意第三人就缺少证据，从而给民事纠纷的解决设置了障碍，也使得善意第三人制度的落空，民事案件的审理更加复杂，也不能体现对真正权利人的实质公平。
（三）错误登记的赔偿
三、回归房地产登记本源的建议
（一）明确登记机关的审查要求
（二）善意第三人之诉讼保护
（三）登记错误的救济
（作者单位：天津师范大学法学院）
指导老师：尚海涛，天津师范大学法学院
注解：
①王旭军.不动产登记司法审查[M].法律出版社，2010：61.
②于海涌.论不动产登记[M].法律出版社，2007：53.
③赵笛秋.不动产登记错误的责任机制[J].改革与探讨，2008：34.
参考文献：
[1]程啸.论未来我国不动产登记法的基本原则[J].中国房地产，2010（8）.
[2]赵笛秋.不动产登记错误的责任机制[J].改革与探讨，2008.
[3]金绍达.房屋登记中的三个具体问题[J].中国房地产，2015（16）.
关键词：上市公司；治理结构；审计意见；影响
审计意见影响因素的研究一直就是审计研究的一个主要领域，对于审计意见的影响因素，国内外的职业界、监管界和学术界进行了长期的研究和探讨。识别和分析我国非标准审计意见的影响因素，对于评价我国独立审计的执行现状，更大程度地方便财务报表及审计报告的使用者，具有十分重要的意义。因此本文选择注册会计师的审计质量作为研究的主题。研究上市公司治理结构对审计意见的影响，探讨目前我国审计现状，对于进一步推动我国的审计理论研究、改善审计质量和提高审计实务水平来说，具有非常深刻的理论意义和现实意义。
二、理论分析
（一）标准审计意见
标准的审计意见就是指标准无保留的审计意见，如果注册会计师认为会计报表同时符合下列情况时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：
2、注册会计师已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制。
3、不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。
（二）非标准审计意见
1、带说明段的无保留审计意见。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，或者当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段（说明段）对此予以强调。
2、保留意见的审计意见。保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见。注册会计师经过审计后，如果认为会计报表就整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，应当出具保留意见的审计报告：
（2）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
3、无法表示意见的审计意见。注册会计师在审计过程中，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对会计报表发表意见，这时注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
三、研究设计
（一）审计意见类型分析
按照新的审计准则，目前我国的审计意见分为四种固定的意见类型，即无保留意见（包括标准无保留意见和带强调事项段的无保留意见），保留意见、否定意见和无法表示意见本文将标准无保留审计意见称为标准的审计意见，将带强调事项段的无保留意见及保留意见、否定意见和无法表示意见统称为非标准审计意见，本文主要对非标准的审计意见进行研究。
（二）审计意见影响因素的设定
1、因变量的设定。本文将注册会计师出具审计意见的类型作为审计意见影响因素研究的因变量，我们将审计意见分为两大类：即标准的审计意见和非标准的审计意见。在此将审计意见这个因变量用Y来表示，Y是一个取值为0或1的变量。当审计意见为标准时，Y=0；当审计意见为非标准时，Y=1。
2、自变量的设定。上节将审计意见的类型设为因变量，则所有影响审计意见的因素既是自变量。本文所研究的是上市公司治理结构对审计意见的影响，因此自变量即为上市公司的治理结构，包括公司前十大股东持股比例和公司内部董事比例两个指标，具体如下：
前十大股东持股比例：股权集中度代表上市公司的股权结构，在本文中用前十大股东持股比例之和来表示，并用变量X1来表示。股权的过度集中将产生利益侵占效应，往往造成管理层购买审计意见的动机加强，出具非标准无保留审计意见的可能性越大。
内部董事比例：在本文中是指上市公司内部董事人数与董事会人数之比，并用变量X2来表示，其值越大，上市公司董事会中的内部人控制越严重。上市公司为规避非标准审计意见，在现有监管框架内和事务所展开博弈，博弈的结果往往是被出具非标准无保留意见的可能性变小。因此，我们预计内部董事比例的系数符号为负。
（三）研究模型
在文献中有关审计意见类型的预测的统计模型只有三种：一是probit模型，采用这种模型的文献较少；二是多元区别分析模型（MDA）；三是logistic模型，在研究中用的较多的预测模型是logistic模型，本文的自变量也难以符合probit模型和多元区别分析模型对自变量的正态型要求，因此本文的研究采用的是logistic模型。
（四）样本选取
2、样本选取。本文主要针对被出具非标准无保留审计意见的上市公司进行研究，研究什么样的因素使得上市公司被出具非标准无保留审计意见。本文选取了2008所有被出具非标准审计意见的84家公司，并运用统计学的随机抽样方法抽取了82家被出具标准审计意见的公司作为研究样本，总共有164家公司。
四、实证研究
（一）描述统计性分析
2008年我国上市公司公告年报审计报告的共有1624家，其中标准审计报告1514份，带强调事项段的无保留意见审计报告75份，保留意见审计报告18份，无法表示意见审计报告17份，非标意见占总体出具审计报告公司的6.77%。具体情况，如表1所示：
（三）回归分析
（四）检验
运用检验组的64家公司的数据对上文所得到的模型进行检验，将64家公司的数据带入模型，结果有53家公司所得到的结果与实际一致，检验的准确率为82.81%，再次说明模型的准确性是很强的，所选因素对审计意见都有不同程度的影响。
五、结论
由研究结论可知，上市公司治理结构显著影响注册会计师出具审计意见的类型。变量统计结果表明中国上市公司内部董事比例较高，内部人控制强，对审计意见有显著的正影响，中国证监会应当加强对上市公司的监管，严格控制公司内部董事比例，增加公司的独立董事比例，有效地制止公司管理当局的合谋，降低公司舞弊及重大差错的出现几率。公司治理的完善程度不仅将对企业的运作产生影响，也影响到注册会计师的职业判断，进而对注册会计师审计发挥作用产生根本性的影响。
2、吕先锫,王伟.注册会计师非标准审计意见影响因素的实证研究――来自中国证券市场的行业经验证据[J].审计研究,2007(1).