PPP（Public-PrivatePartnership）模式是政府为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，在基础设施及公共服务领域，与社会资本建立的利益共享、风险分担的一种长期合作关系。根据《国务院办公厅转发国家发展改革委、财政部〈关于规范实施政府和社会资本合作新机制的指导意见〉的通知》（国办函〔2023〕115号），PPP项目应聚焦使用者付费项目。基于此，在项目推进的过程中，纳税人应该注意不同阶段涉税处理要点。
什么是使用者付费模式？
PPP项目类型中，收费高速公路是比较典型的使用者付费项目。建设期间，通常由政府或政府控制的平台公司与社会资本共同成立“项目公司”，交由项目公司进行报批立项等后续操作；建设竣工投入使用后，政府或政府平台特许社会资本方拥有该段高速公路若干年经营权，由高速公路使用人支付费用，以弥补社会资本投资及合理利润回报。特许经营期满，社会资本方不再拥有代表政府经营项目资产的权利。
政府方在前期引入中介机构对项目进行测算，社会资本方同样需要测算投资回报，计算政府的招标条件盈利状况如何，以便最终决定是否参与项目。社会资本方在建设阶段的支出，归集入合同资产、合同履约成本，在使用者付费模式下，在资产建成投入运营时，须将建设期满足资本化条件的借款费用及合同资产，转入“无形资产”核算。在运营期内摊销无形资产。收到使用者付费时，按照收入性质适用税率缴纳税款、确认收入。
国办函〔2023〕115号文件发布之前，除了使用者付费模式，PPP项目常见的模式还有两种，即政府付费模式和可行性缺口补助模式。
新机制明确了哪些新要求？
国办函〔2023〕115号文件明确，PPP项目应聚焦使用者付费项目，明确收费渠道和方式，项目经营收入能够覆盖建设投资和运营成本、具备一定投资回报，不因采用政府和社会资本合作模式额外新增地方财政未来支出责任。政府可在严防新增地方政府隐性债务、符合法律法规和有关政策规定要求的前提下，按照一视同仁的原则，在项目建设期对使用者付费项目给予政府投资支持；政府付费只能按规定补贴运营、不能补贴建设成本。除此之外，不得通过可行性缺口补助、承诺保底收益率、可用性付费等任何方式，使用财政资金弥补项目建设和运营成本。
也就是说，根据国办函〔2023〕115号文件规定，社会资本方获得特许经营资格后，其获取的运营收益，取决于最终消费用户使用PPP项目设施或获得服务而支付费用的程度以及政府给予的符合规定的运营补贴。基于此，PPP项目的核算逻辑具有了更强的确定性。
国办函〔2023〕115号文件还规定，PPP项目应全部采取特许经营模式实施。根据项目实际情况，合理采用建设—运营—移交（BOT）、转让—运营—移交（TOT）、改建—运营—移交（ROT）、建设—拥有—运营—移交（BOOT）等具体实施方式，并在合同中明确约定建设和运营期间的资产权属，清晰界定各方权责利关系。
应该注意哪些税务问题？
在项目运营期，社会资本方因为提供公共服务而取得的运营收入，需要根据向使用者收费的公共服务或公共产品类别，选择适用的增值税税率。由于政府主导了PPP项目的内容、框架、规模、面积、服务对象、服务价格等诸要素，随PPP项目的建造投入计算项目净资产（政府方使用其现有资产形成PPP项目资产的ROT模式等除外）。社会资本方对投入运营的PPP项目资产没有控制权，不进行核算，也不应计提折旧。有个别规模较大的民营企业集团在进入PPP领域后，错误地将PPP项目资产计入企业固定资产，将计提的折旧在企业所得税税前扣除，并最终做了纳税调整。社会资本方按无形资产价值逐年摊销才是准确的操作方式。
PPP项目期满前，还可能涉及大修的费用。PPP项目一般根据合同约定，在项目特许到期时，社会资本方应对项目资产进行大修，以达到合同约定的完全可使用状态。在使用者付费模式下，会计处理是计入财务费用，对应科目是预计负债。从企业所得税角度看，该笔费用并未实际发生，属于预提费用，如果社会资本方或设立的项目公司在以前年度已经申报扣除，须办理企业所得税更正申报，当年预提的费用直接调增应纳税所得额。如企业未扣除，则无须处理。
在项目移交期，因为项目资产的控制权属于政府方，社会资本方只是代表政府对项目资产进行运营，对项目资产没有所有权和控制权，也不拥有项目资产的剩余权益。在合同期满后，社会资本方应交回政府方的不是项目资产所有权，而是政府特许的项目资产经营权。因此，在特许经营期满后，社会资本方无须做其他处理，也无须在此环节对项目资产视同销售并计征企业所得税和增值税。
PPP项目周期较长、交易结构复杂，可能涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税、耕地占用税、印花税、房产税、城镇土地使用税等多个税种。本文以增值税和企业所得税为主，分析PPP项目不同业务事项的税务处理、同一涉税事项的不同税种的处理差异以及部分涉税业务处理的税会差异。
一、PPP项目增值税、企业所得税的税务处理分析
1.增值税方面
【例1】甲公司从事各类公路的投资建设和运营业务。2023年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的投资建设、运营和维护，项目建设期为2年，运营期为28年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司每年建造服务成本5000万元，假设合理毛利率为10%；2025年根据实际车流量收取的通行费用为1600万元，运营服务成本100万元。
甲公司向政府方提供建造高速公路的服务，在运营期间有权向通行车辆收取高速公路通行费，其金额取决于通行车辆的类型、数量以及通行距离等，因此该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当适用无形资产模式进行会计处理。在项目建设期间，每年确认建造服务收入5500万元〔（5000×（1+10%）〕，并将其确认为一项“合同资产”；同时将支付的原材料、应付职工薪酬等建造成本确认为合同履约成本。PPP项目资产达到预定可使用状态时，将2年建设期内确认的“合同资产”11000万元（5500×2）结转为“无形资产”。2025年，项目进入运营期间，甲公司确认运营服务收入1600万元和运营成本100万元，同时对PPP项目形成的无形资产在28年运营期内逐年进行摊销，将摊销额392.86万元（11000÷28）借记“主营业务成本”，贷记“无形资产——累计摊销”。
如例1中项目公司负责高速公路的运营养护，并取得通行费收入。项目公司提供道路通行服务，应按照“不动产租赁服务”税目，适用9%的税率计算缴纳增值税。甲公司2025年取得的运营服务收入1600万元，应确认增值税销售额1467.89万元〔1600÷（1+9%）〕，应计提销项税额132.11万元（1467.89×9%）。
此外，如果高速公路是2016年4月30日前建成通车，根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）规定，在其运营期间取得的通行费收入，纳税人可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。再如，城市基础设施建设PPP项目，如自来水的生产和污水处理等，根据增值税现行政策规定允许采用简易计税方法，并可享受减税、免税的优惠待遇；项目包含机场向在境内航行飞机提供的航空地面服务，应按照“物流辅助服务”税目适用6%的税率计算缴纳增值税。即PPP项目的社会资本方根据其增值税应税行为的具体项目适用相应政策，与一般企业生产经营适用增值税政策没有本质区别。
2.企业所得税方面
在PPP项目资产建造期间，项目公司负责投资建设PPP项目，其取得来自政府的资金收入，属于建筑服务的对价部分，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
如例1中甲公司2023年确认建筑服务收入5045.87万元〔5500÷（1＋9%）〕，并将建设项目支付的5000万元剔除其所包含的允许抵扣的增值税进项税额后，确认为建筑服务成本。
如例1中甲公司2025年取得的道路通行费收入1600万元，应确认企业所得税收入1467.89万元〔1600÷（1+9%）〕，同时将运营支付的100万元剔除其所包含的允许抵扣的增值税进项税额后，确认为运营服务成本，计入企业所得税扣除项目。
二、同一涉税事项的不同税种处理差异分析
根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号，以下简称45号公告）第七条规定，自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。即增值税是否作为应税收入处理，取决于政府补贴是否与其经营收入或者数量直接挂钩。
《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号，以下简称70号文）规定，自2011年1月1日起，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下3项条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，一是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
【例2】某通用机场PPP项目，因机场前期运营收益较少，需依靠政府补贴维持机场持续运营，当地政府与项目公司商定，如果机场2023年运营销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予项目公司运营补贴。假设，该项目公司2023年度运营销售额为800万元。
三、PPP项目涉税业务处理的税会差异分析
PPP项目的资产及成本管理，由于不同业态、不同项目的实际业务模式差异及会计制度差异，其核算方法差异较大，由此产生相对复杂的税会差异。例如，PPP模式下社会资本方实质上不拥有PPP项目资产的所有权，所以在PPP项目资产处理上存在一定的特殊性。
1.会计处理
如例1中在PPP项目资产达到预定可使用状态时，甲公司将合同资产11000万元结转为无形资产，并在项目运营期间按照直线法摊销。
2.税收处理
无形资产在企业所得税政策中有明确定义，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十五条规定，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除，其摊销年限不得低于10年。显然，PPP项目的基础设施类资产不符合上述概念所界定的范畴。如例1中PPP项目建设的高速公路，应按照现行企业所得税政策对固定资产的折旧处理要求，以20年为最低折旧年限，并按照直线法计算折旧作为税前扣除费用。PPP项目资产如符合政策规定条件的，也可采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法计算折旧额。
如例1中甲公司在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将其作为无形资产核算，采用项目运营期28年作为摊销年限，符合税法规定的“无形资产的摊销年限不得低于10年”，同时还超出了税法规定的固定资产计算折旧的最低年限。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，根据企业所得税法第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。也就是说，企业所得税方面，虽然甲公司对PPP项目资产并非以固定资产入账，而是以无形资产摊销形式计入税前扣除项目，但所计算出的资产折旧（摊销）额没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准，故该项资产折旧（摊销）的金额无需纳税调整。