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2024.04.05湖北
在最近的土地增值税清算工作中，笔者发现，有许多纳税人和税务人员对于土地增值税核算方法十分陌生，不能准确计算应纳税额。这对纳税人来说，严重影响了纳税人申报质量，给自己带来一定的税收风险；同时，对税务机关来说，也造成管理上的漏洞，不利于纳税人公平竞争，不能给纳税人创造良好的营商环境。为此，笔者对近年来国家出台的土地增值税新政进行了归类整理，用5个案例，从不同角度、全方位来解析土地增值税核算方法，供读者参考。
一、纳税人能提供发票，但不能确认评估价格
案例1：A公司系某市非房地产企业，属于增值税小规模纳税人。2021年5月，转让一处2016年5月购入的仓库，取得转让总收入800万元，其外购时增值税普通发票上注明价税合计金额380万元，但是现在不能确认评估价格。那么，A公司上述业务需要缴纳多少土地增值税？
（一）增值税
分析：根据《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下简称43号文）规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入；免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。
同时，《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）明确规定：小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。因此，A公司转让该仓库应纳增值税为20万元[（800－380）÷1.05×5%]，转让仓库土地增值税应税收入为780万元（800－20）。
（二）印花税＝800×5÷1000×50%＝2（万元）。
分析：根据《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定，自2019年1月1日至2021年12月31日止，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。
（三）城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加＝20×（7%＋3%＋1.5%）×50%＝1.15（万元）。
（四）土地增值税扣除项目金额＝2＋1.15＋380×（1＋5×5%）＝478.15（万元）。
分析：根据《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但是能提供购房发票的，《土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算。
1.提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
2.提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
3.提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
增值额＝780－478.15＝301.85（万元）。
增值率＝301.85÷478.15×100%＝63%。
应缴纳土地增值税＝301.85×40%－478.15×5%＝96.8325（万元）。
分析：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十条规定，增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的，土地增值税税额＝增值额×40%－扣除项目金额×5%。
二、增值税小规模纳税人开发土地
（一）增值税＝472.5÷1.05×5%＝22.5（万元）。
分析：根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）规定，房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。
（二）印花税＝472.5×5÷10000×50%＝0.118125（万元）。
（三）城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加＝22.5×（5%＋3%＋1.5%）×50%＝1.06875（万元）。
（四）土地成本＝80＋3.2＝83.2（万元）。
分析：根据《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号，以下简称220号文）规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
（五）开发成本＝124＋10＝134（万元）。
分析：根据43号文规定，土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
（六）开发费用＝30＋（83.2＋134）×5%＝40.86（万元）。
（七）加计扣除＝（83.2＋134）×20%＝43.44（万元）。
（八）扣除项目合计＝0.118125＋1.06875＋83.2＋134＋40.86＋43.44＝302.686875（万元）。
（九）增值率＝（472.5－22.5－302.686875）÷302.686875×100%＝49%。
（十）应缴纳土地增值税＝（472.5－22.5－302.686875）×30%≈44.193938（万元）。
分析：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十条规定，增值额未超过扣除项目金额50%，土地增值税税额＝增值额×30%。
三、纳税人取得土地后，未开发直接转让
案例3：C公司系某市房地产企业，属于增值税一般纳税人。2018年8月购入一宗土地，准备开发房地产，支付地价款2000万元，并取得了省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。后由于各种原因，C公司未能开发房地产项目，在购买土地使用权期间，还缴纳了土地闲置费80万元。2021年5月，该公司将该土地转让给某公司，转让价3270万元。那么，C公司转让该土地应缴纳多少土地增值税？
（一）增值税＝3270÷1.09×9%＝270（万元）。
（二）城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加＝270×（7%＋3%＋1.5%）＝31.05（万元）。
（三）印花税＝3270×5÷10000＝1.635（万元）。
（四）土地成本＝2000万元。
分析：根据220号文规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
（五）扣除项目合计＝31.05＋1.635＋2000＝2032.685（万元）。
（六）增值率＝（3270－270－2032.685）÷2032.685×100%＝48%。
（七）应缴纳土地增值税＝（3270－270－2032.685）×30%＝290.1945（万元）。
四、纳税人同时开发住宅和写字楼
案例4：D公司系某市房地产企业，属于增值税一般纳税人。2015年12月购入一宗土地，开发建造普通标准住宅和写字楼，面积各占50%，共支付土地出让金800万元，缴纳契税32万元，《建筑工程施工许可证》上注明开工日期为2016年3月，公司选择简易计税方法缴纳增值税。2015年12月至2021年5月，发生下列经济业务：普通标准住宅开发成本380万元，不包括未抵扣的进项税额10万元；写字楼开发成本700万元，不包括未抵扣的进项税额15万元。分摊到普通标准住宅利息支出40万元，包括逾期贷款罚息4万元；写字楼利息无法准确划分（当地政府规定，房地产开发企业发生的管理费用、销售费用、利息费用在计算土地增值税时的扣除比例为10%）。2021年1月全部竣工验收，截至2021年5月，公司将普通标准住宅全部出售，取得含税收入1388万元，其中包括代收的住宅专项维修资金44万元。2021年5月将写字楼全部对外投资，共同承担经营风险，写字楼正常对外销售含税价1680万元。那么，D公司土地增值税清算时，应该缴纳多少土地增值税？
根据目前税法规定，D公司土地增值税清算情况如下。
（一）普通住宅楼土地增值税清算
1.应纳增值税＝（1388－44）÷1.05×5%＝64（万元）。
分析：根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第八条和第九条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。同时，36号文还规定，房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金，属于不征收增值税项目。
2.城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加＝64×（7%＋3%＋1.5%）＝7.36（万元）。
3.印花税＝（1388－44）×5÷10000＝0.672（万元）。
4.土地成本＝（800＋32）×50%＝416（万元）。
5.开发成本＝380＋10＝390（万元）。
分析：根据43号文规定，增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。同时，根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但是不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
6.开发费用＝（40－4）＋（416＋390）×5%＝76.3（万元）。
7.加计扣除＝（416＋390）×20%＝161.2（万元）。
8.扣除项目合计＝7.36＋0.672＋416＋390＋76.3＋161.2＝1051.532（万元）。
9.增值率＝（1388－44－64－1051.532）÷1051.532×100%≈22%。
分析：根据《土地增值税暂行条例》第八条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。因此，该公司销售普通标准住宅业务不能免征土地增值税。
10.应缴纳土地增值税＝（1388－44－64－1051.532）×30%＝68.5404（万元）。
（二）写字楼土地增值税清算
1.应纳增值税＝1680÷1.05×5%＝80（万元）。
分析：根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。
2.城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加＝80×（7%＋3%＋1.5%）＝9.2（万元）。
3.印花税＝1680×5÷10000＝0.84（万元）。
5.开发成本＝700＋15＝715（万元）。
6.开发费用＝（416＋715）×10%＝113.1（万元）。
7.加计扣除＝（416＋715）×20%＝226.2（万元）。
8.扣除项目合计＝9.2＋0.84＋416＋715＋113.1＋226.2＝1480.34（万元）。
9.增值率＝（1680－80－1480.34）÷1480.34×100%＝8%。
10.应缴纳土地增值税＝（1680－80－1480.34）×30%＝35.898（万元）。
五、纳税人销售住宅并出租
案例5：E公司系某市房地产企业，属于增值税一般纳税人。2017年1月购入一宗土地，开始建造普通住宅楼销售，2019年12月份竣工，可供销售建筑面积22000平方米。截至2021年5月，该住宅楼已经销售17600平方米，取得含税销售收入9810万元；其余4400平方米用于对外出租，取得含税租金收入1981万元。同时，在开发过程中，该公司凭发票共申报抵扣进项税额580万元，其中已经销售住宅楼部分应分摊进项税额460万元，出租房产部分应分摊进项税额120万元。另外，该公司已预缴土地增值税500万元。2017年1月至2021年5月，E公司发生下列经济业务：（1）支付政府部门土地使用权价款1800万元；（2）向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用107.5万元；（3）支付建筑安装工程费2000万元（其中100万元属于未开具发票的质量保证金），耕地占用税80万元，环卫绿化工程费用60万元；（4）发生管理费用450万元，销售费用280万元，利息费用370万元（利息费用虽未超过同期银行贷款利率，但不能准确按项目分摊）。当地政府规定，房地产开发企业发生的管理费用、销售费用、利息费用在计算土地增值税时的扣除比例为8%。那么，该房地产开发企业土地增值税清算时，应该缴纳多少土地增值税？
（一）销售房地产应纳增值税＝[9810－（1800＋107.5）×17600÷22000]÷1.09×9%－460＝224（万元）。
分析：根据36号文第一条第（三）项第10点和《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。其中，“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。同时，《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条规定：当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款＝（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。
（二）城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加＝224×（7%＋3%＋1.5%）＝25.76（万元）。
（三）印花税＝9810×5÷10000=4.905（万元）。
（四）土地成本＝（1800＋107.5）×17600÷22000＝1526（万元）。
分析：根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
（五）开发成本＝（2000－100＋80＋60）×17600÷22000＝1632（万元）。
分析：根据220号文规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
（六）开发费用＝（1526＋1632）×8%＝252.64（万元）。
（七）加计扣除＝（1526＋1632）×20%＝631.6（万元）。
（八）扣除项目合计＝25.76＋4.905＋1526＋1632＋252.64＋631.6＝4072.905（万元）。
（九）增值率＝（9810÷1.09－4072.905）÷4072.905×100%=121%。
（十）应缴纳土地增值税＝（9810÷1.09－4072.905）×50%－4072.905×15%＝1852.61175（万元）。
分析：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十条规定，增值额超过扣除项目金额100%未超过200%的，土地增值税税额＝增值额×50%－扣除项目金额×15%。
（十一）应补缴土地增值税＝1852.61175－500＝1352.61175（万元）。
最后，值得一提的是，根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）精神，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。
我们仍以案例5为例，说明未清算的房地产土地增值税计算问题。案例中清算时的单位建筑面积成本费用为0.231415057万元/平方米（4072.905÷17600）。如果房产出租部分4400平方米以后全部对外销售，取得含税销售收入3357.2万元，那么，这部分房产在计算土地增值税时扣除额为：1018.226251万元（0.231415057×4400），增值额为2061.773749万元（3357.2÷1.09－1018.226251），增值率为202%（2061.773749÷1018.226251），剩余部分房产应纳土地增值税为880.6850616万元（2061.773749×60%－1018.226251×35%）。