开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇融资租赁会计处理，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】融资；租赁会计处理
租人融资租入一项资产涉及的主要会计问题有：资产、负债入账价值的确定；我国租赁准则第四调规定：融资租入资产的折旧以及其他费用的处理；租赁资产上的改良工程；租赁期满的账务处理等。
按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用并办理竣工决算前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值作为固定资产的原价。相应的，由于融资租入固定资产而产生的负债，一般也包括这些内容。
2融资租入资产折旧的提取和账务处理方法
与自有固定资产折旧的提取及账务处理方法相同。一般按折旧年限计提折旧，不按折旧年限与租赁年限两者孰低的原则计提折旧。融资租入固定资产发生的修理费用，与自有固定资产修理费用的处理方法一致。
3对租赁资产上的改良工程支出，在“递延资产”科目核算，并按一定的期限摊销
4融资租入固定资产期满后
按照租赁协议规定，可以由承租方以较低的价格购买，也可以续租，也可以将其退还出租方。如以较低价格购买，在租赁开始时，其租赁费用中，应包括这部分为行使选择权而廉价购买该资产的价值；如果在租赁开始时不能确定是否会行使廉价购买选择权的，则在租赁付款额中应包括由承租人担保的租赁资产的余值。如继续租赁，则按租赁新的固定资产一样进行处理；如果将其退还出租方，则冲减固定资产的账面价值。
①租入时：
借：在建工程5500000
贷：长期应付款-融资租入固定资产应付款5500000
借：在建工程500000
贷：银行存款500000
②资产交付使用：
借：固定资产――融资租入固定资产6000000
贷：在建工程6000000
③每年年初支付融资租赁费时：
借：长期应付款-融资租入固定资产应付款1100000
贷：银行存款1100000
④每年末计提折旧（假如按年提取）时：
借：制造费用1200000
贷：累计折旧1200000
⑤租赁期满后，购买该项资产
借：固定资产-生产用固定资产6000000
贷：固定资产-融资租入固定资产6000000
综上所述，融资租赁：除了所有权保留处，几乎相同于购房信贷。即出租方按照承租人指令购买特定商品，并将该商品出租给承租人。承租人支付租金，到期可以折旧价购入商品达到用很少的资金获得商品使用权的目的。
益处：提高社会资本利用率解决医院资金短资，设备缺乏的弊病，缓解医疗资源紧张的局面。
造作流程：医院选择设备―医院选定融资租赁商品―签署融资租赁协议―设备供应商向医院供货―医院使用确认质量，融资租赁商向设备供应商支付金额。
参考文献
关键词：营改增；融资租赁；会计处理
自2016年5月1日全面实行“营改增”政策以来，融资租赁的核定应纳税额同实行营业税时相同计算依旧为收入与成本之差，适用税率为17%，相较于之前的营业税时期，税负有了大幅度的增长。基于这一背景之下，融资租赁的会计处理工作方式也就产生了改变，而如果依旧沿用传统工作方法，便会致使企业产生大量的额外税务支出，使得企业经营效益受损。对此，便应当就营改增环境下的融资租赁会计处理工作加强研究工作，从而为保障企业的经营效益与工作效率打下坚实的基础。
一、营改增对融资租赁会计处理的影响
（一）对承租人会计处理的影响
在以往工作当中，融资租赁过程中的承租人大多是依据融资费用、税款所互相分离的形式，依据销项税、代扣税等税种来明确出进项税的具体内容。但是伴随着营改增政策的实行，承租人必须要设定出应交税费，同时依据融资租赁的代扣进项税科目来明确出还未能够较差稽核的专用发票抵扣联，但是针对进口增值税则要采用缴款书确定，同时还要对进项税予以核算处理。在实际应用方面，仍需明确出有关的税款不出现大的问题之后再将之转化到当期进项税当中。在租赁后，承租者在支付税金之时还可以把代扣进项税转到进项税中，从而确保税款准确。
（二）对融资租赁会计财务核算的影响
在营改增政策实行后，企业将适用于增值税征收规定，因此需要明确进项税额和销项税额。并且，尽管营改增之后对于增值税有了一定的规定，然而企业会计核算工作却仍未进行调整，同时会计准则还未做出具体规定要求，此类情况均会在营改增之后产生影响，并致使企业的经济效益受损。当前，最常采用的会计财务核算方法主要包括以下几种：
1.把企业在资产购置时所发生的增值税归入到进项税额当中，由明确企业收租金来明确增值税的销售税额，进而使传统自租赁后才进行财务核算的方式得以转变。
2.把企业在资产购置中所产生出的增值税进项税纳入至待抵扣进项税，同时由企业收租金之后便明确出增值税的额度，也就能够明确出紧张税额的抵扣额度。
3.把企业在资产购置之时的增值税进项税纳入到应交增值税当中，同时在租赁期中转到销售税当中。
（三）对融资租赁会计账务分析的影响
二、营改增环境下融资租赁会计处理探究
（一）会计处理和账户设置
针对融资租赁当中的承租人及出租人，也要试试融资费用及税费的分离处理，在对增值税进行分离的核心与重点便是针对还未能够完成的待抵扣进税项进行处理，依据支付深入逐渐将之转归为进税项。依据以上规范，在具体的会计处理工作中还要能够与《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）当中的有关规定内容对增值税一般纳税人作出明确的要求，如核算还未能够交叉稽核并予以对比的发票。在实际的工作过程当中，必须要在交叉稽核对比确定准确之后，方可将之转进当期进税项内。
在具体的操作过程当中，融资租赁业务出租人可依据以上方法来进行“应交税费”项目的设定，即：融资租赁还未完成销项税；针对承租人所设定的“应交税费”即：融资租赁代扣进项税等内容。在具体操作之时，租赁需在开始当天，通过出租、承租方将所分离出的增值税项目一次纳入至所完全不同的账户之中，摒弃，承租方要在进行租金支付之时，将租金之中还未完成的销项税及时收缴，设置于销项税自之中。
（二）对价、税、融资费用进行分离
在实际的会计处理工作当中，纳税人所缴纳的增值税大多是采取的税款抵扣制度，融资租赁承租人所支付的租金之中包含了两项增值税内容，即：出租人购置融资租赁资产之时所发生的增值税，以及出租人在产生投资行为后所发生的增值税。为了明确有关的税款具体内容，财务人员在进行增值税计算时应当依据以下公式进行处理：
增值税=最低租赁付款金额÷（1+17%）×17%
未确认融资费用=最低租赁付款额-增值税-融资租入固定资产价值
在以上公式之中，在明确了融资租入的固定资产价值之时，还必须要将每一期租金之中所涵括的增值税项目及时予以扣除，只有如此方可保障最终计算结果的精确性。
那么依据以上有关数据内容，便可确定出最低租赁付款额为2000万元（400万元×4），甲公式的进项税约为290.6万元[2000÷（1+17%）×17%]。最低租赁付款现值=甲公司所购置这一资产之时所支付的价格+增值税。
1.若出租人利用杠杆租赁，销售额便应将借款利息扣除，进而再开具增值税发票，借款利息开具普通发票。
2.在采取杠杆租赁时，由于税收制度所认可的增值税和承租人所需支付的增值税有所不同，因而需由出租人承担税费转嫁给承租人。
三、结束语
参考文献：
[1]王晓丽.“营改增”前后融资租赁企业税务及会计处理差异分析[J].商业会计，2015（1）.
[2]闫予磊.“营改增”后融资租赁会计处理探讨[J].商业会计，2015（9）.
[3]王汝婧.浅析“营改增”后融资租赁企业的会计确认与计量[J].商业会计，2013（20）.
【关键词】租赁会计两租合一会计处理
一、租赁会计准则改革的背景
《国际会计准则第17号――租赁》依据租赁资产所有权的风险和报酬是否从出租人转移给承租人，将租赁分为融资租赁与经营租赁两大基本类型。我国也采取了与国际租赁准则相一致的分类方法。在该分类下，融资性租赁的资产需要列入资产负债表，经营性租赁的资产不需列入资产负债表，但要在财务报表附注中说明。这种分类便于租赁合同双方，将租赁业务按照租赁划分标准适用不同的会计处理。在经营租赁下，租赁双方的会计处理简单，特别对于资产较少的承租方，以实现其表外融资的目的。
现行租赁分类也存在某些缺陷。首先，经营租赁将租赁资产和负债游离于资产负债表外，承租方获得表外融资，报表使用者在分析财务报表时，通常需要通过参照附注中披露的信息来重新调整确认因租赁资产和负债所带来的损益，增加其使用成本。其次，现行租赁准则的会计处理过分依赖量化的判断标准，企业可以通过设计结构性租约将租赁业务转化为经营租赁，从而为避免将租赁业务内化在财务报表中提供了方便。
2008年金融危机爆发后，国际会计准则备受诟病，其中一大问题就是现行会计准则导致大量表外融资，使监管机构难以辨明，而经营性租赁仅是一个表外融资项目。2009年3月19日，IASB与FASB联合租赁会计准则征询意见稿（ExposureDraft，以下简称ED），拟将经营租赁与融资租赁“两租合一”，其会计处理将不再区分经营性租赁与融资性租赁，两类租赁均要计入资产负债表内。
二、ED中承租方的会计处理
（一）承租方会计处理的变化
1.承租方确认由租赁合同获得的使用权资产，同时确认一项租金支付义务，并对使用权资产和租金负债采用分离法分别进行后续计量。
2.使用权资产的初始入账价值为“租赁付款额按承租方的增量借款利率折现后的现值”，并在租赁期及经济寿命孰短的期限内或经济寿命内（假如预期承租方将获得标的资产的所有权），以摊余成本为基础对该资产进行后续计量。
3.租金支付义务，应以“租赁付款额按承租方的增量借款利率折现后的现值”进行初始计量，使用“按未付租金的支付义务计提利息的摊余成本法”进行后续计量。
4.确认使用权资产和租金支付义务时，应综合考虑因续租或续购选择权引起的租赁期变更、或有租金和担保余值的不确定性条款等复杂性租约的各种选择权。
（二）承租方可能的财务影响
ED提出了协调现有的融资租赁会计和经营租赁会计的框架，取消了经营租赁，规避了设计结构性租约的表外融资目的，将对承租方的财务报表产生一定的影响。
1.资产负债率将提高。在ED中，承租方需要将取得租赁资产使用权的资产和负债均在资产负债表内列报，导致承租方的资产增加，资产收益率降低，资本收益率也可能被降低；流动负债与非流动负债均增加，营运资金减少，承租方的财务风险加大，资产负债率提高，致使债权融资成本提高。
2.租赁期内，息税前利润将先低后高。现行经营租赁下，租金支出一般是按年份平均摊销，年摊销额固定不变；而在ED修改意见中，租金支出将被折旧费用和利息费用之和替代，在预期的租期内折旧费用一般是按直线法摊销，年摊销额固定不变，利息费用因采用实际利率法而计算将逐年递减。因此，在总租金相等的条件下，ED下的租金支出先高后低，其息税前利润比经营租赁下的净利润先低后高。
3.经营活动的现金净流量将增加。在现行租赁准则中，经营租赁的租金支出应在经营活动的现金流量中列示；融资租赁的租金支出分为本金和利息两部分，其中本金部分应在筹资活动的现金流量中列示，但对于利息部分，是应在经营活动还是在筹资活动的现金流量部分列示没有明确规定；而ED建议，将所有租金支出在筹资活动的现金流量中列示，因此，ED中的经营活动现金净流量将比现行准则的经营活动现金净流量大。
三、ED中出租方的会计处理
（一）出租方会计处理的变化
（二）出租方可能的财务影响
ED中出租方的会计处理方法与现行国际会计准则IAS17无本质区别，出租方适用不同的会计处理方法都是以标的资产的重大风险和收益是否转移为依据。ED中的终止确认法与IAS17融资租赁下的会计处理对应，履约义务法与IAS17经营租赁下的会计处理对应。因此，ED中出租方的会计处理，较之现行的IAS17的会计处理，对出租方的财务报表无明显的影响。
四、对“两租合一”的思考
（一）“两租合一”的会计处理可能产生的积极经济后果
ED中“两租合一”的会计处理，可能产生以下积极经济后果：
1.将表外融资部分的租赁业务表内化，有助于全面衡量会计主体的风险，将更好地满足外部使用者的需要；
2.对所有租约都采用统一模式进行核算，不再区分融资租赁和经营租赁，将增加会计信息的可比性，减少了企业通过设计结构性租约达到特定的租赁分类方式的机会；
3.不再使用确定融资租赁和经营租赁的一系列主观的判断标准，简化了租赁会计模型的实务应用；
4.保持了准则体系的内在一致性。根据ED，在一项租赁合约中，承租方获得了一项有价值的权利（使用租赁资产的权利），该权利满足资产的定义，确认为一项使用权资产；同时，承租方承担的义务（支付租金的义务）满足负债的定义，确认为一项租金支付义务。
（二）“两租合一”的会计处理可能不能如实反映经济实质
会计信息质量特征之一是实质重于形式，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不仅仅以交易或事项的法律形式为依据。经济实质不变，会计方法变更并不改变经济实质，因此，一定要遵循会计真实反映经济实质的属性。
租赁活动形式多样，且并非所有租赁都是以融资为目的。在某些租赁业务中，租赁只是为了增加资产使用的灵活性、减少资产风险（如技术陈旧风险）等。因此，与出租方一样，区分融资租赁和非融资租赁业务对承租方一样重要。正如ED中所述，租赁是经济活动中重要的一种融资渠道，IASB也承认，在ED中，从出租方的角度来看，并非所有的业务都具有融资目的；而对于承租方，是否所有业务都具有融资目的并未详述。对于ED中，承租方需将所有租赁资产列入资产负债表的“一刀切”租赁会计处理，这种处理值得探讨，应类比出租方会计处理的思路，依据租赁业务的具体情况而适用不同的会计处理。
（三）“两租合一”的建议
为了如实反映经济实质，对出租方的处理，ED建议依据标的租赁资产重大风险和收益是否转移，分别适用履约义务法和终止确认法。按照同样思路，承租方也应视租赁业务是否以融资为目的，分别适用不同的会计处理方法：将融资租赁的资产计入资产负债表，非融资租赁的资产不需计入资产负债表，这和现行的IAS17号租赁准则承租方对经营租赁和融资租赁的处理类似。为了规避现行的租赁准则分类带来的表外融资的诟病，可以从两个方面改善，不需像ED中实行“两租合一”的大变更：
主要参考文献：
[1]IASB:ExposureDraft，Leases，省略，2009.
[2]IASBandFASB：DiscussionPaper，Leases，Preliminary
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[3]IASB:LeaseAccounting，省略，January，2011
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[6]杜莉，赵盈烨.租赁会计制度创新和我国的路径选择[J].财务与会计，2010（6）
一、租赁业务在现行租赁会计准则中的分类
由于租赁业务主要涉及出租、承租两方，所以各国租赁会计准则制定的重心均放在出租人和承租人会计核算两方面。虽然各国租赁会计准则研究范畴相近，但关于租赁的种类划分和租赁种类的判别标准，各准则仍有明显的不同。
二、现行租赁会计准则的弊端及影响
通过对于最具权威性和实践性的两套租赁会计准则――国际租赁会计准则IAS17和美国租赁会计准则FAS13进行对比研究，笔者发现两种租赁会计准则仍然存在弊端。
其一，经营租赁、融资租赁分类的标准过于抽象而难以操作。在实务中，租赁准则对租赁分类的判断标准起着“通用”标准的作用，但在实务中纷繁复杂的租赁关系仅用这些通常的判断标准来区分绝非易事。所以，对于租赁实务而言，租赁准则的判断标准是主观的和武断的，也是力不从心的。另外判断标准涉及的内容具有模糊性，又由于经营者会计处理的方法偏好，导致在实务中经营者通过精心设计，就能轻而易举地将一项实为融资租赁的合同以经营租赁之名处理。此外，准则可操作性不强，这又给企业管理当局过大的操纵空间，随意性过强。因此，对于租赁准则的种种漏洞及弊端，英格兰及威尔士特许会计委员会（TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales，简称ICAEW）在其于2010年9月14日的IASBProjectonLeaseAccounting（FAQ）一文中全面阐述并解释了关于租赁准则征求意见稿颁布的背景及拟定的新试行办法――考虑到融资租赁和经营租赁之间的“明线划分”，导致现行模型过于复杂；实务中难以用合理的方式准确界定融资租赁和经营租赁，IASB和FASB联合发起了一个共同项目，目的是制定一种新的、单一的租赁会计处理方法，确保租赁引起的所有资产和负债都能够在财务报表中得以确认。
其二，经营者将租赁分类偏向于经营租赁。不同的租赁业务会计处理方式会产生巨大的财务差异。对于经营租赁，承租人不需要将租赁期支付的款项作为负债列示在财务状况表中，即无需将所租赁的资产予以资本化；相反，如果是融资租赁，承租人需要将租入资产资本化并将租赁负债列示在财务状况表中。是否将租赁资产予以资本化处理，对企业的财务影响具有显著差异。其对公司财务指标的影响包括：一是对公司的资本结构产生影响。这是由于公司将融资租赁资产作为长期负债在财务状况表内予以反映，使得公司资本结构中的负债比率上升。二是对获利能力产生影响。比起经营租赁方式，公司依靠融资租赁方式取得利润更少，净资产收益率也更低。一般认为，经营租赁由于无需资本化处理，与融资租赁相比具有明显的表外筹资效果，可以“扩大”投资收益率，美化企业财务形象。作为上市公司的管理层，不仅有动因而且有可能采取各种方式将租赁类型向经营租赁靠近以进行利润操纵。
其三，同一租赁分类标准可能导致租赁双方对同一租赁业务的分类不同。由于最低租赁收款额为最低租赁付款额加上与租赁双方无关的一些其他财务费用，如果租赁双方采用相同的折现率进行折算，有可能导致租赁双方对同一租赁业务的分类不同：出租人为融资租赁，承租人为经营租赁。如果租赁双方不存在关联方关系，租赁双方租赁类型不一致并不会带来什么问题，但若租赁双方存在关联关系的情况下，就会出现“表外融资目的特殊实体”（SpecialPurposeEntity，简称“SPE”）现象（如母公司设立子公司用于进行融资租赁或者开展某项特殊业务，由于子公司的独立法人的特性，其资产和负债不会出现在母公司的财务状况表中），使得子公司确认为融资租赁而其母公司确认为经营租赁，美化母公司的财务报表；另外，如果承租人和出租人分类不一致，对同一项租赁业务，承租人可能作为经营租赁处理，出租人可能作为融资租赁处理，这样资产既没在承租人账上反映也没在出租人账上反映，容易形成账外资产。故在此情况下，能够确保租赁双方一致性的租赁会计准则的出台显的尤为紧迫和重要。
三、租赁会计准则征求意见稿的突破
IASB与FASB联合的ED对现行租赁会计准则的改革，从根本上杜绝租赁会计处理的主观性和不透明性，摒弃现行租赁会计准则采取简化承租人会计处理的方式（即要求将所有的租赁资产、负债在资产状况表中均予以反映），力求呈现出更加完整、透明、具有可比性的财务报表。以期为广大财务信息使用者提供更加可靠的公司信贷和现金流信息，更加具有判断性的财务指标（净盈利率、财务杠杆），避免利润操纵的出现。
其一，ED模式下的新假设。ED采用“使用权”模式对承租方和出租方进行租赁核算，并依据三点假设来对承租方和出租方进行租赁资产、负债的确认。第一，租赁期假设。根据征求意见稿，租赁期是指“多半会发生的最长可能期间”。主体需通过考虑合同中明确和隐含的续约选择权或提前终止选择权，以及因法律的实施而产生的续约选择权或提前终止选择权，以评估各种可能的租赁期间的概率。第二，租赁付款额假设。采用预期结果法确定租赁期内的应付租赁款。租赁应付款包括估计的或有租金，残值担保以及承租人在行使租期选择权时向出租人支付的罚金。第三，后续重估计量假设。如有事实或情况表明负债自上一报告期以来发生了重大变化，则承租人应重新评估负债的账面金额。
四、租赁会计准则征求意见稿的影响
【关键词】租赁会计准则发展动向启示
1.国际租赁会计准则的发展沿革
2.租赁准则近年来的发展动态
国际会计准则理事会（InternationalAccountingStandardBoard，IASB）在改革国际财务报告准则（InternationalFinancialReportingStandard，IFRS）的过程中，大力推行了以公允价值模式（FairValueModel）来计量资产与负债的会计方法。而这种方法的采用从根本上改变了融资类合同的入账方式，这其中就包括了租赁。
这个项目将建立在1999年和1996年的两份由G4+1组织的两份讨论稿的基础之上。G4+1组织由澳大利亚、加拿大、新西兰、英国和美国的准则制定机构所组成，其中ISAC在这个组织中担任观察员。G4+1组织坚持认为经营租赁和融资租赁之间的差异是不合理的，因为承租人的资产负债表中并不包含由经营租赁所产生的资产与负债。由于会影响到借款的水平和杠杆比率，这样的处理会带来商业上的影响。同时，G4+1组织认为消除两类租赁之间的区别将会增加财务报表之间的可比性，从而在资本化所有租赁中包含的资产权益中引入一种“单一性方法”的做法无疑会提高报表的质量。
3.“使用权”模型的应用及其缺陷
事实上，公允价值标准一直是国际财务报告准则改革后的一个争议焦点。由于租赁合同的特殊性，现行准则之下许多企业都利用经营租赁不需要在资产负债表中反映的规定进行融资或者是售后回租来缓解现金流压力。一旦转换至新的租赁准则（假设使用“使用权”模型），消除了融资租赁与经营租赁之间的区别，从而所有租赁合同中所转移的使用权均使用公允价值计量，相应的资产与负债则在资产负债表中进行确认。这样操作的直接后果是售后回租变得没有任何实际意义，因为在这项租赁发生之时，基本可以确定使用权的公允价值就等于承租人售出资产的价格，或是当时的市场价，从而仍然按相同的金额计入当期的资产负债表，对当期的财务数据没有影响。但是在出租资产没有活跃市场的前提下，是否能直接按照出售价格直接入账存在着很大的问题，也就是上面提到的最小租赁付款额很难被合理且可靠的计量。因此，“使用权”模型需要在无活跃市场的情况下的公允价值问题上做出更为可靠和实际的改进，否则空有一个使用权公允价值的基础也无法使财务报表更加真实公允地反映租赁业务对企业带来的影响，反而会给表外融资留下漏洞。
4.国际租赁会计发展对我国租赁会计发展的启示
随着国际会计准则改革的不断深入，租赁会计准则的修订也逐渐从摸索阶段迈入了实质性阶段。可以说，租赁会计准则的修订将对全球各个行业产生重大的影响，尤其是在国际会计准则与美国财务报告准则趋同的大背景下，这种影响更是深远。
近年来，我国企业会计准则和国际会计准则趋同进程不断发展，在2006年的新版企业会计准则中，租赁准则基本与国际会计准则第17号相一致。因此，可以预见的是，一旦国际会计准则作出修订，我国会计准则也必将作出相应的调整。然而，正如目前租赁准则争论的焦点所指出，一些国家，尤其是发展中国家的资产租赁市场尚不规范，很多出租资产的公允价值根本无法进行可靠的确认与计量。而金融风暴过后，全球范围内的固定资产价格，尤其是土地与房屋的价格一直处于较大幅度的波动中，这同样是新租赁会计准则颁布的一大障碍。
因此，在现阶段我国还不能马上与国际会计准则接轨，与国际会计准则理事会同步修订租赁准则，也是基于上述两个因素的考虑。目前，一方面国内一些中小企业在进行融资租赁时，往往并不遵循相应的准则规范，而是将其作为经营租赁来处理，导致财务报表最终结果对报表使用者产生误导；而另一方面，国内固定资产市场，尤其是房地产市场的不规范使得各项租赁资产很难以“公允价值”计量，而公允价值又是“使用权”模型的基础。然而，随着经济全球化进程的进一步深化，从长远来看，租赁会计准则的改革和修订都是必然而必要的。因此，我国现阶段首先要规范各类资产市场，尤其是房地产市场，增强对这类市场的监管，从而达到增加透明度，使公允价值可以可靠计量的目的；其次需要加强对于财务人员的培训，加强国内财务人员对于租赁实质的理解，使其可以尽快适应租赁准则的变更。只有做到以上两点，我国的租赁会计准则修订才能顺利有效地与国际会计准则接轨。
[1]任敬怡：“我国租赁业务的会计准则与国际会计准则比较及发展思考”，《中国商界》，2009年第4期.
[2]吴风奇：“售后租回形成经营租赁之会计处理”，《财会月刊》，2009年第10期.
[3]阳春艳："租赁会计准则的国际比较"，《会计之友》，2008年第3期.
[4]曾川：“新旧企业会计准则比较--租赁”，《现代商业》，2008年第3期.
[5]GlennCheney，"FASBSPEEDSINTO
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【关键词】租赁准则经营租赁启示
一、引言
2002年9月美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）与国际财务会计准则委员会（以下简称IASB）之间的诺沃克协议（NorworkAgreement）承诺两个机构将致力于建立一套通用的高质量会计准则，IASB与FASB在2006年确定了11个趋同项目，租赁会计准则包括在内。实体经济的快速发展，对美国租赁会计准则的要求也在逐步增高，FASB不断对租赁会计准则进行修订，从而使租赁业务的具体实务问题更加规范。IASB与FASB于2010年8月17日联合了《征求意见稿――租赁》，FASB于2013年5月16日重新《征求意见稿――租赁》，根据之前的议论稿及两次的征求意见稿，FASB于2016年2月25日新的租赁准则。
将承租人经营租赁的租赁资产和租赁负债纳入资产负债表，并将出租人会计与新的美国收入准则保持一致。本文介绍了租赁准则修订的主要内容，并进行探讨。
二、美国租赁会计准则修订背景
美国原租赁会计模型仅要求承租人在资本租赁（新准则已改为融资租赁）中而未在经营租赁中确认租赁资产和负债，且其租赁会计模型未能满足报表使用者的需要。尤其是在以下方面：
（一）存在信息不Τ
美国证券交易委员会（SEC）在2005年报告、2002年《萨班斯――奥克斯利法案》中以及学术研究中，都建议对租赁会计准则作出修改，以确保更高的财务报告透明度，更好地满足财务报表使用者的需求。一些使用者调整了承租人的财务报表以资本化经营租赁；一些使用者尝试估计未来租赁付款额的现值。因不同使用者的不同假定，使得调整后的差别显著，造成了市场上的信息不对称。
（二）经营租赁存在缺陷
融资租赁会计模式要求承租人在报表上确认租赁资产和租赁负债，而经营租赁会计模式仅要求在表外进行披露，出于特殊目的，这两种不同的会计模式仅为少数租赁遵守，导致企业间缺乏可比性以及给企业提供了粉饰财务报表的机会。
（三）信息缺乏可靠性
三、美国租赁会计准则修订内容
为解决信息不对称、经营租赁的缺陷及信息可靠性的缺乏等问题，FASB对租赁准则的修订主要表现在以下方面：
（一）经营租赁入表
（二）承租人的会计处理模式
委员会在新的准则中修订了承租人会计模型，要求承租人对所有租赁期超过12个月的租赁确认，由权利和义务产生的资产和负债，此方法更加真实反映承租人的资产和负债，提高披露要求，承租人的财务杠杆及租赁活动更加透明。承租人在租期确认所有租赁合同（除短期租赁）产生的使用权资产，同时确认租金支付义务，并对使用权资产和租赁负债进行后续计量。
一是融资租赁下承租人的会计处理模式。在财务报表上确认使用权资产和租赁负债（租金支付义务），以租赁付款额的现值进行初始计量；以摊余成本为基础对使用权资产进行后续计量，按未支付租金的支付义务计提利息的摊余成本，对租金支付义务进行后续计量；在现金流量表中对融资活动中租赁负债主要部分的支付款项及经营活动中可变租赁付款额和租赁负债利息的支付分类列示。
二是经营租赁下承租人的会计处理模式。在财务报表上确认使用权资产和租赁负债（租金支付义务）；确认单一租赁成本，在租赁期内以直线法进行分配；在现金流量表中对经营活动的所有现金支付款项分类列示。
（三）信息披露
新准则要求出租人提供更多关于信用风险及资产风险的披露信息。要求承租人和出租人满足财务报表使用者评估租赁未来现金流量的数量、金额及不确定性要求。委员会要求定性披露与定量披露并存，为财务报表提供足够的补充信息以方便使用者了解实体租赁活动的性质。
承租人和出租人对于所有的租赁适用该准则，包括转租。但是无形资产的租赁，勘探或使用煤、石油、天然气等不可再生资源的租赁，如木材等生物资产的租赁及在建资产的租赁不适用该准则。准则将于2019年1月1日对企业类主体生效，于2020年1月1日对其他类主体生效，允许提前使用。
承租人会计模型将租赁确认为融资租赁和经营租赁两种类型，区分方法与原准则所区分资本租赁和经营租赁的方法相似，允许承租人使用现有的系统和程序，以节约成本。允许承租人对相似特点的租赁进行组合；出租人会计、售后回租交易与Topic606保持一致；简化最低租赁付款额的计量及重估要求；简化经营租赁中使用权资产承租人租金的确认和步骤；简化承租人出租人的信息披露要求；简化承租人、出租人、杠杆租赁、售后回租交易的过渡性要求，并澄清了承建或承造的租赁的过渡性规定。
四、美国租赁会计准则修订对中国的启示
美国租赁会计准则修订对中国的启示有以下几方面：
（一）中美租赁准则的差异
租赁于上世纪80年代进入我国，2001年1月1日《企业会计准则第7号――租赁》开始实施。随着租赁业务在我国的发展，为满足财务报表使用者的需要及规范租赁会计实务的操作，财政部于2006年2月15日颁布《企业会计准则第21号――租赁》，新的准则结构更加明晰、条款更加规范。与美国租赁准则相比，我国租赁准则主要在以下方面存在差异：
一是适用范围。我国准则明确规定，土地使用权的租赁适用《租赁会计准则第3号――投资性房地产》，而美国准则未作出明确规定，原因可能是在我国土地归国家所有；美国准则明确规定不可再生资源不适用租赁准则，而我国对此未作出明确规定。
三是最低租赁付款额的折现率的选择顺序。我国准则规定是首选租赁内含利率，其次选择租赁合同规定利率，若无法获取以上两种利率则用同期银行利率。而美国准则将增量借款利率作为首选，但若承租人知道出租人计算的租赁内含利率且出租人计算的租赁内含利率小于承租人的增量借款利率，则承租人应采用租赁内含利率。我国选用的租赁合同利率易控，即以租赁资产所有权不转移为前提，承租人与出租人约定较高合同利率使最低租赁付款额现值降至其公允价值的90%，以此完成融资租赁到经营租赁的转化，达到粉饰财务报表目的。
四是经营租赁，表内表外。中美租赁准则在租赁分类、未确认融资费用、信息披露方面存在差异。最大的差异是我国租赁准则将经营租赁作为表外披露项目，而美国租赁准则将经营租赁在财务报表中反映。经营租赁和融资租赁的划分是实质重于形式的背离。经营租赁的权利和义务均不在资产负债表上反映，使得很多融资租赁交易进行专门的结构处理，使其满足经营租赁的定义及要求。这种将融资租赁处理为经营租赁从而使其排除在资产负债表外的行为，使得财务报表的经济业绩评价功能被削弱，降低了财务报表的可比性。
（二）美国租赁会计准则变化在中国的可行性
对于美国财务会计准则委员会提出的新的租赁准则，我国应予以高度重视，研究如何更加有效地吸收美国准则的理念和经验，完善中国租赁会计准则。受经济发展状况、租赁市场成熟程度的影响，我国在修订租赁准则时既要注重与美国租赁准则的协调，又要结合我国的实际情况，增强我国租赁准则的可操作性，我国在借鉴美国新的租赁准则时不能照搬，应充分注意以下问题：
二是中国的租赁现状。准则是实务的标杆，中国租赁规模现在位居世界第二，仅次于美国。中信建投证券研究报告表明，截至2015年年底，我国融资租赁企业超过4500家，融资租赁合同余额超过44000亿元人民币，同比增长37.5%；测算可知2015年中国融资租赁渗透率为7.98%，仍低于世界平均水平。我国目前经营租赁与融资租赁比重约为2∶8，渗透率过低，租赁市场还不成熟。因为经营租赁的表外融资特性，使其在中国有利于中小企业发展，如果我国的经营租赁入表，其表外融资的优点就会消失，不利于中小企业的发展，当然，航空公司、铁路运输公司等大部分以经营租赁为主的公司，本来的高杠杆率会随着经营租赁入表而更高，财务报表上清晰地反映了经营租赁活动，会使其股价下跌，抑或在发行新股时市场对其估值过低，不利于行业发展。
五、结语
租赁准则的修订主要体现在经营租赁入表，一方面会增加企业财务报表的透明度，降低信息不对称，为投资者提供更有利的决策依据；另一方面会对承租人的财务报表及财务指标产生较大影响，尤其是以经营租赁为主的公司，将会导致其资产负债率上升，资产周转率、盈利能力等指标下降，从而大部分租赁可能会被直接购买等方式所取代，这会使我国租赁交易的规模大幅缩小，进而扼杀租赁行业的发展机会。
P者认为对于美国租赁准则在最低租赁付款额的构成要素及折现率的选择顺序方面我国可以借鉴，但是在经营租赁入表方面，我国租赁会计准则应结合我国实际情况，作出调整，使我国企业的投资者掌握更加透明信息的同时，促进我国经济的发展。
[1]蒋艳虹.租赁会计准则若干理论问题研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2014.
[2]赵慧芝.租赁会计准则的改革研究[D].天津：天津财经大学，2012.
关键词:融资租赁未确认融资费用
融资租赁作为租赁的一种基本类型，其会计处理相对于经营租赁来讲，复杂很多。其中涉及到租赁开始日租赁资产价值的确认、租赁期租金的支付和未确认融资费用的分摊、租赁期届满时资产的处理。
一、租赁期开始日
根据实质重于形式原则，承租人需要将融资租入的资产视同自有资产来管理，因此租赁期开始日需要解决的问题：租赁资产价值的确定、将要支付的租金、未确认融资费用的金额。
二、租赁期
融资租赁期是个比较长的阶段，在此期间需要面对的问题：资产的价值逐渐减少，折旧问题产生；按照合同每期要定期支付租金；租金是个终值的概念，既包括本金又包含利息，因此确认租金中包含的利息金额成为另一个关键问题――未确认融资费用的分摊。
本文重点探讨未确认融资费用的分摊方法。未确认融资费用是暂时未确认为利息的费用，它的本质就是利息。其分摊公式：每期应分摊的未确认融资费用=每期期初的本金余额*分摊率。因此要正确合理的分摊未确认融资费用需要解决如下两个问题。
（一）分摊率的选择
在租赁期内分摊未确认融资费用，按照租赁准则的规定，承租人采用实际利率法。分摊率（实际利率）的选择有如下两种方案：当融资租赁资产的价值是以最低租赁付款额的现值确定时，分摊率的选择取决于计算最低租赁付款额现值时的折现率；当融资租赁资产的价值是以租赁开始日租赁资产的公允价值入账时，分摊率需要重新计算，该分摊率是最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
（二）本金的计算
实际利率法的运用，表明融资租赁下计算的本金金额是个变化的数值。随着租金的不断支付，租金中包含的本金也在减少，因此每期期初的应付本金金额需要每期单独计算，它不是一个固定的数值，这很显然增加了融资租赁会计处理的工作量。
现就一具体实例加以说明其原理。
一项融资租赁业务，租赁标的物是程控生产线，租赁开始日为2010年1月1日，租赁期三年，租赁期届满日为2012年12月31日。租金支付方式为每年末定期支付租金100万元。租赁期开始日租赁资产的公允价值为260万元，租赁合同规定的年利率为8%，该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。租赁期届满该生产线被出租方收回。（P/A，3，8%）=2.5771
该项业务中融资租赁资产的入账价值：最低租赁付款额的现值=100*（P/A，3，8%）=257.71万元；公允价值为260万元，因此根据孰低原则资产的入账金额为257.71万元。长期应付款的入账金额=最低租赁付款额=100*3=300万元。未确认融资费用=300-257.71=42.29万元
会计分录：
1.2010年1月1日确认资产时
借：固定资产257.71万元
未确认融资费用42.29万元
贷：长期应付款300万元
2.2010年12月31日、2011年12月31日和2012年12月31日支付租金时
借：长期应付款100万元
贷：银行存款100万元
3.（1）2010年未确认融资费用的分摊
方法一：
该期应确认的未确认融资费用=该期期初本金余额*分摊率=该期期初的（长期应付款的贷方余额-未确认融资费用的借方余额）*分摊率=（300-42.29）*8%=20.6168万元
方法二
该期应确认的未确认融资费用=该期期初本金余额*分摊率=（第一期期初的本金额-各期本金的减少金额）*分摊率=（300-42.29-0）*8%=20.6168万元
借：财务费用20.6168万元
贷：未确认融资费用20.6168万元
（2）2011年未确认融资费用的分摊
该期应确认的未确认融资费用=该期期初本金余额*分摊率=该期期初的（长期应付款的贷方余额-未确认融资费用的借方余额）*分摊率=[（300-100）-（42.29-20.6168）]*8%=14.2661万元
该期应确认的未确认融资费用=该期期初本金余额*分摊率=（第一期期初的本金额-各期本金的减少金额）*分摊率=[300-42.29-（100-20.6168）]*8%=14.2661万元
会计分录;
借：财务费用14.2661万元
贷：未确认融资费用14.2661万元
（3）2012年未确认融资费用的分摊
该期应确认的未确认融资费用=该期期初本金余额*分摊率=该期期初的（长期应付款的贷方余额-未确认融资费用的借方余额）*分摊率=[（300-100-100）-（42.29-20.6168-14.2661）]*8%=7.4074万元
该期应确认的未确认融资费用=该期期初本金余额*分摊率=（第一期期初的本金额-各期本金的减少金额）*分摊率=[300-42.29-（100-20.6168）-（100-14.2661）]*8%=7.4074万元
方法三：
该期应确认的未确认融资费用=未确认融资费用-已分摊的未确认融资费用=42.29-20.6168-14.2661=7.4071万元(金额略有差异，因为方法一和二是四舍五入的)
租赁期内其他账务处理和租赁期届满时的会计处理不在本文的讨论范围之内。
三、租赁期届满
整个租赁结束时，资产计提折旧结束，租金支付完毕，未确认融资费用全部分摊完毕，至此未确认融资费用余额为零。
关键词：国际会计准则；租赁
继2009年3月19日国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)联合《讨论稿――租赁：初步意见》后，2010年8月17日，IASB了《征求意见稿――租赁》，对有关租赁的确认、计量、披露等方面的的内容进行了重新修订。这次修订对租赁准则无疑是一场重要革命，将会影响到会计、法律、租赁业等多个领域。
一、《租赁》准则变化背景
现行中国会计准则(CAS)第21号租赁准则与现行国际会计准则(IAS)第17号租赁准则基本一致。根据CAS21号规定，租赁分为融资租赁和经营租赁；融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁；经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。而融资租赁和经营租赁实质上是相同的，人为规定的“明线”并没有给实务中明确区分两种租赁带来很大便利，却使经济实质相同的两种租赁归属于不同的分类，适用两种不同的会计处理原则和方法，降低了财务信息的可比性和有用性(例如租赁期占租赁资产使用寿命75％的属于融资租赁，占74％的却属于经营租赁，而两者并无经济实质上的区别)。
二、《租赁》准则主要变化
1.不再区分融资租赁和经营租赁
现行《租赁》准则强调风险和收益，并依此对租赁进行分类。租赁是资产使用权的转移，征求意见稿强调对此使用权的控制，承租人无论是经营租赁还是融资租赁都控制着租赁资产的使用权，因此新准则中不再对租赁进行分类。
2.承租人的会计处理
取消了原来的融资租赁和经营租赁的不同会计处理方式。在租赁期开始日，承租人应在财务状况表中确认一项资产―租赁资产的使用权和一项负债――租金支付义务。租金支付义务以租赁付款额按承租人的增量借款利率折现后的现值进行初始计量(如果租赁内含利率易于取得，也可以采用租赁内含利率进行折现)；使用权资产以租金支付义务金额与承租人发生的初始直接成本之和进行初始计量。承租人应在租赁期和资产的经济寿命两者中较短者摊销资产使用权。
3.出租人的会计处理
三、《租赁》准则变化的影响及应对策略
2005年以来中国会计准则实施“走出去”战略，到2010年4月2日财政部了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。此次《租赁》国际会计准则改革IASB也向多方征求了意见。在国内外大环境的影响下，我国租赁会计准则修改是不可阻挡的，下面笔者简单分析此变化可能产生的影响及应对策略。
（1）高速成长时期（1981年至1987年）。我国现代租赁业是在八十年代初引入的，短短十多年便获得迅速的发展，尤其是八十年代中后期发展速度相当惊人。主要原因是因为后，我国的工作重心转入到经济建设上来，但经济建设又面临极大的困境，资金和技术短缺是困扰我国经济建设的瓶颈。我国的国情是经济基础薄弱、设备陈旧老化、资金短缺，然而要在相对薄弱的经济基础上实现较快的增长，这一实际问题催发了融资租赁的产生和发展。
（2）行业整顿时期（1988年至1998年）。中国现代租赁业在九十年代初期进入停滞，与全球现代租赁业九十年代的迅速增长形成鲜明对照。主要原因在于随着经济体制改革的深入，市场经济体制的逐步建立，国有企业制度转轨，相当部分为国家经济发展作出过巨大贡献的国有企业出现经营困难，甚至停产倒闭、破产或被兼并，特别是1988年4月13日《全民所有制工业企业法》公布，我国经济行为的主体由政府部门转向企业，同时1988年6月20日规定“国家机关、行政主管部门不能提供担保”，使原来的租赁项目变成了企业自身行为，游戏规则的突然变化使出租人的权益失去了保障，租赁公司形成了巨额呆坏账，租赁业的发展陷入困境。
（4）恢复发展阶段（2004年至今）。为了恢复和促进我国融资租赁的发展，2004年12月11日，商务部外资司负责人宣布自即日起开放外商独资融资租赁。在此之前，商务部已批准通用和卡特彼勒进行设立外商独资融资租赁的试点。另外2004年12月，商务部和国家税务总局联合批准9家内资融资租赁公司试点单位，2006年5月再次批准11家试点单位。而2007年1月，中国银监会经修订的《金融租赁公司管理办法》，重新允许国内商业银行介入金融租赁，并陆续批准所管辖的银行设立金融租赁公司。一系列的措施都促进了我国融资租赁业的迅速发展。
二、概念引入法与实务推导法的实施
（二）实务推导法的实施俗话说：“学起于思，思源于疑。”对于大学生的教学中需要使学生能“有疑而入，无疑而出”，首先要能“疑”，而推导法是学生能“疑”的方法之一。推导致“疑”在教学中往往体现在教师推导出疑和学生推导质疑的你来我往之中。本文所提出的实务推导法即缘于此教学观点，希望从会计实务出发让学生自主寻求实务处理中所需要的条件，从而推导出需要的概念，进而用概念来反方向论证实务处理方法的正确性。
三、融资租赁课堂教学效果比较
[本文系攀枝花学院会计学省级特色专业（编号：ZY0803）阶段性研究成果]
关键词：租赁；表外融资；会计财务
一、租赁业务的表外融资功能
（一）我国会计准则对租赁的分类
租赁业务作为一种传统的表外融资方式，存在经营租赁和售后回租两种形式。在租赁的实务操作中其分类十分复杂，从会计的角度看按照实质重于形式原则，我国会计准则将租赁分为经营租赁和融资租赁。融资租赁中与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬在实质上发生了转移，在会计处理上要求将其资本化，确认相应的资产和负债，对承租人租入的固定资产视同自有固定资产进行管理，它是一种表内融资方式。根据我国租赁准则，融资租赁之外的租赁都属于经营租赁，在会计处理上不要求资本化，只需将租金均匀地计入租赁期各期的费用，反映在利润表中。
（二）租赁业务被用于表外融资的前提条件
二、租赁业务表外融资的利弊
经营租赁是一种绝对合理合法的表外融资，承租方在整个租赁期内支付的租金价值一般要高于借款购入设备需要偿还的本息价值。如果企业预计设备租赁期短于租入设备经济寿命时，经营租赁不仅可以节约企业开支，还能避免设备剩余使用寿命在企业的空耗，合理配置资源。一般而言，采用经营租赁这种融资方式对企业有以下益处：
（一）改善企业的财务报表质量，优化企业财务状况
经营租赁可以避免表内融资行为在会计报表中反映后引起的财务状况恶化进而影响企业的再融资，如信用等级下降、借款成本提高等，其本质是为了防止财务报表反映企业负面的财务信息，用巧妙的手段来阻断负面信息的传递。企业通过经营租赁进行表外融资，至少从表面上使资产负债表的质量得到明显改观，改善了企业的财务状况，增加了企业的偿债能力，为企业的所有者和经营者带来利益。
（二）开辟融资渠道，拓宽融资范围，规避借款合同限制，增大企业的举债能力
经营租赁最为直接的结果是为企业开辟了融资渠道，在使出租人获利的同时获取相应的利益，从而达到“双赢”的目的。经营租赁所租入的设备无需编列在资产负债表中，从而使得企业在获得可用资源的同时，又保持了法规所要求的资产负债率，规避了会计准则及公认会计惯例的限制，为企业提供了较为宽广的融资渠道。
（三）扩大企业经营成果，加大财务杠杆效应
经营租赁所租入的设备不在资产负债表内直接反映，而占有设备资源所取得的经营成果却在利润表中反映出来，扩大了企业的经营成果。根据财务杠杆原理，当企业未来投资收益率高于资本成本时，企业负债越多，财务杠杆系数越大，其净资产收益率则越高。表外融资加大了财务杠杆作用，提高了自有资金利润率；同时使得另外一些反映盈利能力的比率，如总资产利润率、固定费用利润率等看起来也更乐观。
（四）应付通货膨胀对企业财务状况和举债能力造成的压力
在通货膨胀情况下，以物价稳定或者币值不变为前提条件的历史成本计量模式很可能造成资产负债表上的许多资产项目的价值被严重低估，当企业的所有者权益及相应的资产被严重低估时，企业的举债能力就会大大降低。通过经营租赁将租入设备置于财务报表之外，作为对这类资产被低估价值的抵销，可以应付通货膨胀对企业财务状况和举债能力造成的压力。
凡事都具有两面性，租赁业务的表外融资在改善企业财务报表、优化企业财务状况、筹集企业所需资金、扩大企业经营成果的同时，也易对企业造成潜在危害：
二是过宽融资渠道，潜藏融资风险。经营租赁所租入的设备无需编列在资产负债表中，所以易使企业管理者忽视其带来的偿债负担，宽广的融资渠道潜伏着融资风险，如果企业过分利用经营租赁进行表外融资，而不能在短期内交付大额租金，极易影响现金流导致企业财务状况恶化。
三是夸大企业经营业绩，虚增企业经营利润。经营租赁加大财务杠杆作用，使得反映盈利能力的比率看似乐观，实则夸大企业经营业绩、虚增企业所获利润。影响对于企业经营者的正确绩效考评，误导投资者做出错误决策。
（一）对企业经营者的影响
对企业经营者来说，通过经营租赁方式进行表外融资通常可以带来较为宽松的经营环境，能增加其可占用的资源扩大生产能力，并运用该租赁资产获取经济收益。同时，也为经营者的工作业绩增添光彩，给人以企业有着扎实固定资产基础的假象，为骗取收益提供方便。因此企业经营者主观上最愿意采用表外融资。
（二）对企业所有者的影响
通过经营租赁进行表外融资可以借助财务杠杆作用，提高企业自有资金利润率或每股收益，当企业投资收益率高于资本成本时，表外融资可以使所有者从企业表外融资中得到利益；但是表外融资因其隐蔽性，可能使企业所有者无法得到企业实际投资收益信息，难以辨清企业经营状况，难以了解企业真实的经营前景。只有当所有者能够明确预见企业未来投资收益率高于资本成本时，才会对表外融资采取支持态度，否则就可能会对表外融资采取慎重处理甚至反对的态度。
（三）对企业债权人的影响
对企业债权人来讲，租赁方式的表外融资对债权人是不利的。首先，与表内融资比较缺乏更多法律上的利益保障。加大了企业实际负债比率，使得企业负债比率相对加大，所有者投资对债权人投资的保护作用降低，表内债权人收回投资的保证性也随之降低。其次，表内债权人利益受到表外债权人利益的侵害。由于表外债权人本金受法律保护的程度低、风险大，因而表外债权人往往通过提高资金使用费来补偿风险，而表外债权人要求较高的利益是对表内债权人本应得到收益的掠夺，会造成表内债权人的收益减少，加大了表内债权人收回本息的风险。因此债权人对表外融资主要持反对态度。（四）对潜在投资者的影响
租赁方式的表外融资对潜在投资者也是不利的。由于表外融资会使投资收益率、经营利润率偏高，不能提供企业的实际财务状况，对市场的潜在投资者会产生误导作用。因此潜在投资者对表外融资也持反对态度。
四、对现行租赁会计处理方法的思考
现行租赁会计对不同类型的租赁采取了不同的会计处理方法，不同的会计处理方法下承租人企业的财务状况和经营成果的反映存在明显差异，对于承租人来讲经营租赁有明显的优越性，这样的现状为承租人利用经营租赁获得表外融资提供了机会。在对表外融资的一般性进行分析的基础上剖析经营租赁，有必要对现行会计处理方法进行改进，通过会计信息更真实反映企业的财务状况及经营成果。
（一）实质重于形式角度
实质重于形式原则是指交易或事项的经济实质重于法律形式。在实际应用中，因其描述的原则化，对这一原则的理解往往过于片面化和对称化。当判定某项交易是否使得交易中一方的经济实质与其法律形式发生偏离时，人们通常会将注意力集中在交易中经济实质和法律形式均发生偏离的一方，并由此推断其对交易另一方产生的影响及其具体状态。但是事实上，一项交易对双方的经济影响并非总是对称的。具体来说，该原则要求按交易或事项的经济影响来判定企业的资产和负债是否发生了实际的变化，同时对资产和负债的计量也应当考虑计量结果的经济影响。
（二）经济利益流入角度
承租人通过经营租赁获取了租赁资产的使用权，根据物权法的规定未获得其所有权，但是承租人为取得生产能力支付了相应的使用费。经营租赁和融资租赁都增强了企业运行的物质基础并相应增加了一项在未来逐步转移企业资源的义务，都是通过让渡资产的使用权而使承租人获得这种对未来经济利益的控制权，从本质上都能为企业带来未来经济利益的流入，可以说这种“未来经济利益的控制权”才是租赁的“实质”。
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关键词：IASB；租赁准则；使用权模型
中图分类号：F234.5文献标识码：A
原标题：IASB租赁会计准则征求意见稿影响分析
收录日期：2014年3月19日
一、租赁会计准则修订背景及修订概况
现行租赁会计的处理方法在理论界和实务界都一直饱受争议，多年来，许多专业组织、研究机构、专家和学者一直致力于租赁会计准则的改革。为了提高财务信息的透明度，方便财务报告使用者进一步了解公司的杠杆水平、经营活动中资产的使用情况以及签订租赁合约所带来的风险敞口，2006年国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）将租赁会计准则纳入双方谅解备忘录，并作为共同合作项目开始深入细致地研究。在广泛吸收各界意见的基础上于2009年3月了代表初步修订意见的《租赁会计准则讨论稿》，并于2010年8月17日了《租赁会计准则征求意见稿》（以下简称2010版意见稿）。鉴于改革的变化重大，各方意见强烈，褒贬不一，IASB推迟了原定于2011年6月正式的租赁国际财务报告准则。直至2013年5月16日，IASB再次了《租赁会计准则征求意见稿》（以下简称2013版意见稿）。2013版意见稿与现行租赁会计准则、2010版意见稿相比，在租赁的确认原则、分类标准、计量方法、列示项目和信息披露等方面均有很大不同。下面主要介绍2013版意见稿的主要特点并对其带来的影响做简要分析。
二、2013版意见稿的主要特点
1、重新定义“租赁”。2013版意见稿对现行租赁的定义进行了完善，将租赁定义为“在议定期间内让渡一项资产（标的资产）的使用权以获取对价的合同”。在合同开始日，主体应当根据履行合同是否需要使用某项特定资产以及合同是否让渡了对该项资产一定期间的使用实施控制的权利以获取对价来评估一项合同是否是租赁或是否包含租赁。如果客户能够主导标的资产的使用并从中获取收益，可认为合同让渡了对标的资产的使用实施控制的权利。新的定义将租赁区别于购买或销售，同时将租赁与服务合同区分，明确了租赁合同的对象是标的资产的使用权。更有意义的是，新的定义符合IASB/FASB联合概念框架项目中对资产定义的修订方向，保持了准则内在体系的一致性。
2、建立全新模型――使用权模型。现行《国际会计准则第17号――租赁》以及《美国财务会计准则第13号――租赁》均采用了“所有权模型”，该模型强调与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬是否转移。若一项租赁在实质上转移了与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬，即为融资租赁，承租人应确认与该项租赁有关的资产和负债，出租人应将该项租赁视为自身的销售或融资；若一项租赁未实质转移与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬，则为经营租赁，承租人仅确认相应的租赁费用，并不在资产负债表中反映与租赁有关的任何要素。鉴于所有权模型在实务中易被管理者的意图所操纵，2013版意见稿提出了一个全新的模型，即“使用权模型”。在该模型下，在租赁开始日承租人应当确认一项使用权资产和一项负债，出租人应当核销标的资产的账面价值，确认一项租赁应收款、一项剩余资产，确认租赁产生的损益。
3、对租赁重新“分类”。2013版意见稿对租赁重新分类，认为在租赁开始日，主体应当将租赁分为“A类型”和“B类型”，且之后不能进行重分类。我们通常认为，大部分机器设备及交通工具是贬值性资产，其价值不仅在经济年限内逐渐下降，且在使用前期下降更快，而大多数不动产的经济年限相对较长，其价值在使用中有时会下降反升。基于资产内含经济利益的以上消耗原则，将绝大多数机器设备和交通工具租赁划分为A类租赁，绝大多数不动产租赁划分为B类租赁。
4、承租人的会计处理。在租赁开始日，承租人应当确认一项使用权资产和一项租赁负债。租赁负债以租金支付按租赁内含利率折现后的现值进行初始计量。如果租赁内含利率难以确定，承租人应采用增量借款利率进行折现；使用权资产的成本包括：租赁负债的初始计量金额、在租赁开始日或之前支付给出租人的租金扣除从出租人取得的租赁优惠后的余额，以及由承租人承担的初始直接成本。
在租赁开始日后，承租人应按照当期转回的租赁负债折现额增计租赁负债的账面价值，同时按照当期支付的租金减计租赁负债的账面价值。承租人在租赁期内应按照租赁负债的余额乘以一个固定的期间折现率计算每一期间应当转回的折现额，同时考虑有关重估的规定；按照成本扣除累计摊销、累计减值损失后的金额计量使用权资产，同时考虑有关重估的规定。
5、出租人的会计处理。对A类型租赁，出租人应在租赁开始日终止确认租赁资产，同时确认租赁应收款、剩余资产，并确认租赁产生的损益。在租赁开始日后，出租人应按照租赁应收款折现的转回额增计租赁应收款的账面价值，同时按照当期收取的租金减计租赁应收款的账面价值。出租人在租赁期内应按照租赁应收款的余额乘以一个固定的期间折现率计算每一期间应当转回的折现额，同时应该考虑有关重估和减值的规定；按照初始账面价值与折现转回额之和计量剩余资产，同时考虑有关重估、可变租金和减值的规定。
对B类型租赁，出租人需继续确认租赁资产，并在整个租赁期内采用直线法确认租金收入。出租人应当在租赁期内采用与租金收入确认相同的方法将初始直接成本确认为费用，应当在取得收益的期间将可变租金确认为损益，应当按照适用的准则继续计量和列报B类型租赁的标的资产。
三、2013版意见稿的影响分析
1、直接导致《国际会计准则第40号――投资性房地产》的修订。2013版意见稿指出，“如果标的资产是房地产，主体应将该租赁划分为“B类型”，除非满足以下条件：租赁期占标的资产剩余经济寿命的大部分；或者在租赁开始日，租金支付的现值几乎相当于标的资产的全部公允价值”。国际会计准则理事会提出根据此次的租赁征求意见稿相应修改其他国际财务报告准则，其中包括《国际会计准则第40号――投资性房地产》。提议的有关修改包括：如果租赁的房地产满足投资性房地产的定义，则租赁该房地产产生的使用权资产应当属于国际会计准则第40号的范畴。这将导致国际会计准则第40号范围的变化。这一变化将允许，但不强制将通过经营租赁取得的房地产在满足投资性房地产定义的条件下采用国际会计准则第40号中的公允价值模型进行会计处理。
2、对企业财务报告的影响。一旦执行新的准则，所有的租赁业务都将在承租人的资产负债表中资本化处理，原有经营性租赁涉及的上千亿资产和负债将“现身”，这一变化在增加承租人的资产负债规模的同时，提高了资产负债率及财务杠杆，加大了企业的财务风险，降低了权益保障倍数、净资产收益率等指标。另外，租赁业务产生的现金流将在现金流量表筹资活动中列报，不再在经营活动产生的现金流量中体现。对于出租人而言，其资产价值的计量、财务比率的计算等，也都将因租赁业务会计处理方法的不同产生显著差别。
3、对租赁行业及业务的影响。对于租赁行业来说，现行会计处理方法是支持租赁业务创新性的重要支柱。一旦执行新的准则，租赁交易的承租人表外融资优势就没有了，企业决策者可能会重新考虑租赁决策。除丧失表外融资优势外，新的准则的应用会大大提高承租人的日常管理成本，对于资金流充足的企业而言，购买也许是更有利的选择，并且购买的利息成本和交易成本更低。这会使得我国租赁交易规模大幅降低，扼杀租赁行业的进一步发展，也使部分企业失去采用租赁交易发展自身、赶上世界先进企业的机会。
【关键词】融资租赁抵押借款
一、售后租回行为的会计界定
售后租回是一种特殊形式的租赁业务行为，卖主将资产出售以后，又将该资产从买主租回。通过售后租回交易，资产原所有人在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付，从而获得所需资金。资产新的所有者通过售后租回交易找到风险较小、回报较为稳定的投资机会。在售后租回交易中，卖主既是资产出售人，也是资产承租人，买主既是资产购买人，也是资产出租人。由于售后回租中资产的售价和租金是相互关联的以一揽子方式谈判，因此，出售和租回应视为一项交易。无论是出租人还是承租人，按照租赁标准分类为经营租赁或融资租赁，并根据租赁准则进行会计处理。对承租人而言，如果融资租赁，则此类交易实质上转移了买主所保留的与该项资产所有权有关的全部风险与报酬，售价与资产账面价值之间的差额在会计上均未实现，作为一种递延收益或递延损失进行处理，并根据该项资产的折旧进度进行分摊。
二、融资租赁下的售后租回会计处理
第一，资产出售时，按照固定资产清理进行会计处理。借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、贷记“固定资产”。
第二，收到出售资产价款时，借“记银行存款”、贷记“固定资产清理”，借记或贷记“递延收益-未实现售后租回损益”。
第三，租回资产时，形成融资租赁，按照租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值较低者，借记“融资租赁资产”，按照最低租赁付款额，贷记“长期应付款-应付融资租赁款”，差额借记“未确认融资费用”。
第四，根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现租回损益，借记或贷记“递延收益-未实现售后租回损益”，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等会计科目。
对上述售后租回资产合同殊条款，如租赁标的售价应及时在财务会计报表中予以披露。
例：20×0年12月10日，生产型企业A公司，将某主要生产资料固定资产按公允价值20000万元出售给甲租赁公司。该固定资产原值是20000万元，累计折旧10000万元，账面净值10000万元，该固定已经使用5年，预计尚可使用5年，预计残值为0。该项固定资产按直线法进行折旧。同时A公司与甲租赁公司签订一份融资租赁协议将该固定资产租回，租赁合同约。从20×1年开始，A公司5年内每年年末支付租金5276万元，租赁合同约定的内含利率为10%（按合同约定内含利率10%计算的最低租赁付款额的现值为20000万，最低租赁付款额5276万），租赁合同规定，5年后A公司可以1元将该固定资产购回。
1.出售固定资产会计分录
借：固定资产清理10000万元
累计折旧10000万元
贷：固定资产10000万元
2.收到资产售价会计分录
借：银行存款20000万元
贷：固定资产清理10000万元
递延收益-未实现售后租回损益10000万元
3.融资租回资产会计分录
借：融资租赁资产20000万元
未确认融资费用6380万元
贷：长期应付款-应付融资租赁款26380万元
4.租赁期内，按照年均折旧对售后租回资产计提折旧
借：制造费用4000万元
贷：累计折旧4000万元
5.租赁期内年均折旧比例分摊递延损益
借：递延收益-未实现售后租回损益2000万元
贷：制造费用2000万元
6.租赁期内每年年末支付租金
借：长期应付款-应付融资租赁款5276万元
贷：银行存款5276万元
7.20×1至20×5年各年年末分摊未确认融资费用，会计分录依次为：
①借：制造费用2000万元
贷：未确认融资费用2000万元
②借：制造费用1672.4万元
贷：未确认融资费用1672.4万元
③借：制造费用1312.04万元
贷：未确认融资费用1312.04万元
④借：制造费用915.64万元
贷：未确认融资费用915.64万元
⑤借：制造费用479.92万元
贷：未确认融资费用479.92万元
以实际利率对未确认融资费用进行分摊，具体分摊表如下：
20×1.12.31单位：万元
租赁期满，对该生产性固定资产进行结转，会计分录如下：
借：累计折旧20000万元
贷：固定资产20000万元
三、抵押借款的会计界定
1.收到借款时，会计分录如下：
贷：长期借款20000万元
2.按期支付每期的款项与利息时，会计分录如下：
借：长期借款4000万元
财务费用1276万元
四、对两种不同会计处理方法的思考
二是两种会计处理方法在账务处理上的繁琐程度完全不同。因售后租回将获取融入资金和支付租金当作两项交易行为分别进行会计确认与计量，并且通过运用实际利率来确认各期的融资费用，因此会计处理过程较为繁琐。而以资产抵押会计处理时，仅将上述交易实质上看成抵押借款，会计处理相对简单得多，仅需将融资利息通过当期的财务费用处理即可。对财务报表使用者而言，财务报表的可读性、可理解性明显提高，会计信息对决策也更加有用。
三是两种处理方法对企业会计期间的利润影响不同，在资产负债表和损益表上体现也会有所差异。按照融资租赁进行会计处理，对未确认融资费用运用实际利率法在租赁期内逐年分摊，增加当年的制造费用，最终进入产品的制造成本，对其成本的补偿需要等到相应的商品销售确认以后方可实现。如果生产出的商品，当期未实现销售，则不会对当期的损益产生影响，也不会影响当期的会计利润。