【作者】刘剑文（辽宁大学“长江学者奖励计划”特聘教授，北京大学法学院教授，法学博士）；唐贺强（辽宁大学法学院博士研究生）
内容提要：《民法典》开启了中国特色社会主义法治的法典化时代。法典化研究在多个法律领域都取得了进展和成果。随着税收法定原则加快落实，以税法总则为龙头的税法法典化被提上日程。税法法典化是历史的、逻辑的和现实的统一。其不仅是中国特色社会主义法治进程的重要组成部分，也符合近代历史以来世界法典化的普遍性规律。在法典化目标下，税法总则作为法典总则法、纳税人权利平衡法、税收行政行为规范法，又决定了其立法逻辑上有需要解决的一系列特殊问题。在此基础上，税法总则应构建税法原则、纳税人保护、纳税义务、税务行政规范制定与解释等支柱性制度。
关键词：法典化；税法总则；税法原则；税收债务理论；纳税人权利保护
目次一、引言二、税法法典化的时代背景与历史规律三、法典化目标下税法总则的基本逻辑四、法典化目标下税法总则的支柱性制度五、结语
一
引言
二
税法法典化的时代背景与历史规律
法典化是人类法治文明的最重要成果，也是现代国家走向法治之路的最佳选择之一。法典化既指以法典为目标的立法过程，又指立法的最终成果——成文法典的编纂完成。中国古代曾经有发达的法典化历史，尤以《唐律疏议》为例，其不仅成为中国历代制定律典的蓝本，东亚诸国还以之为历史渊源共同构筑了中华法系。一般认为，1804年颁布的《法国民法典》是近代法典化的开端。其后，法典化在欧美亚非都有不同程度的发展，呈现了形态各异的立法格局。概观之，任何国家和法律领域的法典化既有本国特殊的时代背景，也应符合人类法典化历史的一般规律。
（一）税法法典化符合中国特色社会主义法治进程
（二）近代以来法典化历史对税法法典化的启示
正如马克思所言，“我们仅仅知道一门唯一的科学，即历史科学”。时代背景下的税法法典化最终也将成为税法现代化历史进程的一页。回溯19世纪以来近代法典化历史，可以发现不同法律领域的法典化过程都伴随着反法典化的声音，并与解法典化（去法典化）、再法典化形成历史螺旋。通过研究法典化历史的普遍规律，可以为税法法典化提供方法论指导。
一部法典顺利“诞生”后，如果以生命周期看待，法典化、解法典化、再法典化恰似一个“成住坏灭”的过程。易言之，解法典化并非法学家的主观性主张，而是符合法律发展规律的客观现象，即在法典化之后、在法典之外，某些本应由法典调整的领域内，特别法大量增加，消解法典的基本价值，动摇法典的地位，甚至导致法律体系被分割。解法典化的原因有二：一是法典化的对象领域本身难以实现体系化。以德国商法为例，最早制定于1897年的《德国商法典》由于自身未能像民法那样实现体系化，以及所调整的商品经济关系变化剧烈，导致未能达到法典化的基本要求。即使经过1998年对核心内容大幅修改，仍难以根本纡解，最终仅保留了法典的形式。二是形式上法典化之后，法律规范的碎片化特征越来越明显，但单行法、习惯法、判例等不断打破法典构建起的体系。这就需要进一步推进再法典化。以我国刑法为例，1979年《刑法》颁布实现法典化之后，随着改革开放带来的社会经济飞速变迁，不仅立法机关制定了一系列单行刑法，行政法、经济法中也有附属刑法规范，相当于解法典化。1997年修改刑法时又重归统一刑法典路径，相当于再法典化。
三
法典化目标下税法总则的基本逻辑
（一）《税法总则》应然的功能定位
对法律规范而言，社会功能的转变会最终导致规范本身的转变。《税法总则》的功能定位是法典化无法绕过的问题，既作为税法典的制度逻辑基础之一，对税法典发挥社会功能起着基础作用，也是税法总则本身立法必要性的体现。
（二）税法总则应理顺的三对关系
在形式上，税法典是由税法总则、税收实体法、税收程序法三部分构成的有机整体。在实质上，税法法典化又需要完成对税法内外体系制度构建与协调。在税法总则的功能定位上，需要在总则的统领下厘清总则与分则、实体法与程序法、一般法与特别法的关系，构建起税法典整体性、系统性规则的底层逻辑。
因此，借鉴《民法典》立法经验，我国税法法典化整体上应当坚持体系型法典的编纂路径，以体系化理念指导税法总则、税收实体法、税收程序法的立法和修改。税法的体系化特质内在地决定了法典化的可行性，也决定了税法总则在体系型法典模式中不可或缺的地位。置于税法总则中的规则是经过提炼、普遍适用于分则、具有一定共性的规则，从而可以发挥对分则的统领作用。一方面，税法总则的制定大量使用富有灵活性的概念、原则、兜底条款和一般规定，便于进行与时俱进的解释，以增强其开放性。另一方面，税法总则制定应采取提取“公因式”的办法，将税收法律制度中具有普遍适用性和引领性的规定抽象出来加以规定，为各单行税种法和税法典分则的规定提供依据。例如，税种法对各自的税收要素都做出了具体规定，但关于税收要素的一般构成、税收要素的内涵、纳税义务发生的条件、纳税义务的变更等共同规则无法在单行法中规定，就由税法总则来统一规定。且在逻辑内核上，税法总则应以法律关系为主线，引入税收债务理论，抽象出债务发生、变更、消灭的主线，搭建税法总则的体系框架。
第三，税收一般法与特别法的关系。任何一部法典都不可能对某一领域的法律问题做到包罗万象，税法典也是如此。法典化的历史经验也显示，以特别法立法为特征的解法典化与法典化是形影不离的，亦即法典化不应排斥特别法。税收特别法主要是指关税法。税法典与关税法的关系应属于同一立法主体制定的不同部门法的一般法与特别法的关系，即同一机关针对一般情况与特别情况分别制定的法律，而不存在上位法、下位法之区分。由于关税法与国内税法有很大不同，作为特别法进行立法是全球通例。问题是关税是否适用及如何适用税法典或税法总则，这在各国家和地区存在不同的立法例。在美国、日本等国，国内税法的制度体系与关税法是完全分立的，即使在制定税法总则的日本，也明确规定其适用范围并不包括关税法。与之不同的是德国、韩国等国家，虽然关税法也是独立立法，但采取了税法总则适用于关税法的立法策略，如德国《税法通则》不仅规定税务调查适用于关税领域，对涉关税程序也做出了较多例外规定；韩国关税法则对《国税基本法》的特定规则比照适用。
四
法典化目标下税法总则的支柱性制度
结构是法律制度要素的骨架，是将法律程序保持在轨道之内的坚硬骨骼。法律制度的这种秩序结构需要借支柱性制度来建构。《中华人民共和国税法总则（专家建议稿）》含附则共有九章，包括税法原则、纳税人权利保护制度、纳税义务制度以及税收行政立法和解释制度。由于其集中体现了总则法的功能定位，反映了税收之债理论的逻辑内核，在制度构建中起着支柱性作用，故也是税法总则立法研究的重点难点。
（一）制度化地表达税法原则
税法总则是“立法目的与理念—税法原则—具体概念与规则”的规范体系。在这个体系中，对税法原则进行规范的制度化表达，更有利于发挥其枢纽性、基石性作用，从而约束国家税权与保护纳税人权利。在税法原则中，税收法定、税收公平等原则又被称为税法基本原则。鉴于税收在国家宏观调控中不可替代的作用，还有必要在立法层面对调控功能的发挥进行原则性约束。不过，在总则中列举税法原则只是法典化中内在体系外显和体系融贯性追求的第一步，更加重要的工作是对这些原则相互之间的关系、价值排序、可能的动态体系化进行深入的研究。这也将是后法典化时代税收行政立法、司法的重要课题。
第一，税收法定原则。税法的法典化是全面落实税收法定原则的高级形态。国家的课税对象必须具有可税性，可以分为经济与法律两个维度，前者即经济上的可能性、可行性，后者指法律上的合理性、合法性，即需要符合税收法定原则。税收法定原则的形式内容强调税收的征纳要以高位阶的法律形式表达出来。首先，有关税收征收的基本制度应当在法律中明确规定，包括应税行为以及计税依据、税率等税收要素。其次，税收法律保留是相对性的，即行政法规、地方性法规可以确定部分计税依据、税率等部分税收要素；可以由低于法律位阶的法源来规定有关税收征收的基本制度；可以规定税收规则的法源应限于国务院制定的行政法规和省级人大制定的地方性法规。
第二，税收公平原则。在强调税收征收应当建立在普遍和平等的基础上，最重要的是引入非歧视性原则。该原则在建立全国统一大市场的背景下，成为人员、资本和服务得以自由流动的基石，也是在税法领域贯彻宪法平等原则要求的体现。对于一个超大型国家而言，税制不仅要实现纳税人的群际公平，还涉及不同发展水平区域的区际公平，甚至还涉及代际公平。多维度公平的逻辑前提就是首先做到非歧视，否则公平无从谈起。“财政国家系以‘应税’为原则，减免税捐等税收优惠为例外，必须有正当理由或强烈公益需求，作为差别待遇之合理基础，以符实质公平之宪法意旨。”此外，非歧视性原则并不意味着所有人都应当纳税以及按照同一数额或税率纳税，只是禁止不正当的差别课税。
第三，量能课税原则。量能课税原则是“宪法平等原则所具体化的税捐正义原则，要求个人的税捐负担应按照纳税人给付税捐的能力加以衡量”。同时，考虑到纳税人财产权、婚姻家庭、营业自由也受宪法所保护，税收征收也要符合财产权、婚姻家庭、营业自由等保护要求，进而规定对量能课税的限制，即税收征收不能达到财产没收的效果，不能妨害营业的存续和发展，这也是保护税源本身的需要。此外，纳税人为维持自己及所扶养亲属基本生活所需的财产或所得不得征税。
第四，税收调控原则。论及税法的功能，通说认为其具有财政、调控和分配功能。税收的宏观调控功能体现为税收作为国家实现特定政策目的的工具。这些特定政策目的在立法中可以表达为促进经济社会发展、公平收入分配、维护弱势群体利益等方面。具体表现为国家在税收法律规定的基准纳税义务以外，针对特定的纳税主体或税收客体，规定以减轻或加重基准纳税义务为内容的特别措施。这样，税收特别措施包括税收优惠措施和加重措施两种类型。前者具体包括免税、税额减免、税率降低、费用的特别或额外扣除、延期纳税等；后者包括特别或附加征税、税率提高、费用扣除的降低或禁止等。对于税收特别措施应予以必要限制，一方面根据非歧视性原则，税收特别措施应当具有正当的理由，否则难以正当化对税收征收普遍和平等要求的背离，以及进而对量能课税原则的背离。另一方面，从可税性理论角度，公益性构成了消极的排除要件，亦即制约税收优惠的广度和力度。对此，应通过比例原则对其进行检测，保证尤其是促进之法益要超过牺牲之法益。
（二）立体化地设计纳税人保护制度
第三，健全纳税人行政保护制度。税法总则中应将税收执法层面的纳税人权利保护单独成章。主要为建立内部监督制度，约束税务机关行政权力，包括上级税务机关对下级税务机关进行的监督，以及税务机关对其工作人员进行的监督。明确税务机关的税法宣传、纳税咨询两项服务事项。还可以考虑设置专门的纳税人权利保护官，即一种为了使社会公众免受公共部门或者行政机关不当行政行为侵害而设立的准司法行政机构。该机构可以对纳税人提供事前和事中权利救济，使税法典的纳税人权利本位色彩更加浓厚。
（三）体系化地构建纳税义务制度
最为关键的是纳税主体制度的构建。纳税主体是税收法律关系中的核心要素。税法总则中对纳税主体做出一般规定具有必要性。首先，在立法术语上以“纳税主体”替代“纳税人”。目前，在各个税种实体法中，对于纳税主体的规定实际上都使用了“纳税人”这一术语。从学理来看，纳税主体范围要大于纳税人。纳税义务产生后，纳税人可能因一些特定情形而不能直接履行缴纳税款的义务，而是由其他主体代为履行。这种情形之下，“纳税人”也不能与纳税主体相对应。税法总则对纳税主体的表述应不再使用现行法中的“单位和个人”，而是统一表述为“依法负有缴纳或解缴税款义务”的“自然人、法人和非法人组织”。其中，解缴税款义务主要是指扣缴义务人在代收或者代扣税款之后，应在规定期限内将税款解缴到税务机关。
其次，以税收债务理论为指引构建纳税义务体系。税法总则应当清楚界定纳税主体的定义、类型，纳税主体不应局限于“直接负有纳税义务的人”，而是要将所有承担税收债务的主体都包括在内。在这些纳税主体中，又可以分为主税收债务人和承担税收债务的第三人。主税收债务人还包括连带税收债务人，即对同一项纳税义务具有连带关系的多个纳税主体。连带纳税义务主体的构成要件有二：一是多个纳税义务人之间具有连带关系，其往往与《民法典》中关于连带债务的规定相衔接，主要发生在共有人、合伙人、继承人等主体之间。二是基于同一项纳税义务。连带纳税义务人中的任一纳税人履行了纳税义务，就意味着税收债务消灭，其他纳税人无需再向征税机关缴纳税款。在此基础上，税收债务理论较好地解释了税收负担向第三人扩张的问题。（见表1）
表1税收债务向第三人扩张的种类和原因比较
税收债务向第三人扩张的制度构建中，较为复杂的是第二次纳税义务，其也被称为“不真正连带纳税义务”。第二次纳税义务与连带纳税义务不同，主要表现在两者的性质、两者适用的范围和程序不同。连带纳税责任中纳税主体承担的是独立责任，任一纳税主体对全部税收债务负全部缴付的责任。连带纳税责任满足法定构成要件即责任成立，无需税务机关另行通知。第二次纳税责任具有补充性，只有在对原纳税主体实行滞纳金处分后，征缴入库的税款仍然不足应征额的情况下，才能对第二次纳税义务人以尚未缴足的税款额为限课征税款。第二次纳税义务人的纳税义务自接到税务机关的缴纳通知书而成立并确定。
（四）规范化地约束税收行政立法权和解释权
税法总则对税收行政行为的规范重点在于在实体法层面，对抽象行政行为、具体行政行为的双重规范，程序法层面对税收行政行为的详细规范则应置于未来税法典的行政程序部分。对抽象行政行为规范的研究主要侧重税务行政规范的制定与解释，其不仅对税法规范应用于具体征纳程序具有解释功能，还起着填补漏洞的补充性立法功能。因此，税法总则立法应符合《立法法》等上位法规范，确保整个税法法律体系的协调性，并兼顾我国税务行政规范的阶段性现状，确保该部分内容能够与税务征管实践相融合。本着尽可能优化我国税务行政规范体系的目标，将税务行政法规、税务规章和税务规范性文件全面涵盖。尤其针对我国税收实践中行政规范与税收政策之间界限不够清晰的现状，从程序上对税务行政规范进行了廓清，避免多变的税收政策影响税务行政规范的稳定性。
另一个重点是规范税法行政解释主体和解释原则、方法。由于我国《立法法》对法律的行政解释也缺乏规范，导致实践中对税法执行中的具体问题的解释缺乏统一标准。首先，应当摒弃既有的“国库主义”解释取向，转而遵循“纳税人主义”解释立场，以此将税法解释权力限缩，最大化彰显纳税人权利优位的税法法益结构。在此基础上，税法总则应通过明确税法行政解释主体、解释原则和方法规范征税机关在执行中对税法的解释，为税法解释提供具有操作性的标准，增强各方对税法的预期，以规范税务行政执法并有效保障纳税人合法权益。
五
结语
从世界范围内法典化历程看，法典化伴随着国家兴衰和政治经济基础变迁，是政治角力的产物，也是法学学术积淀、立法技术发展的产物。围绕重要法典立法重大问题的学术论争往往是法学繁荣的动因之一，19世纪的法典化浪潮就推动了法律创造论、法律进化论、法律工具论等学说的百花齐放。目前，我国已制定了十二部单行税种法，税种立法进程已达三分之二，税收程序立法也已完成并经修正，对税法的特殊性问题已经积累相当的认识，进一步丰富和发展税法总则乃至税法法典化的立法研究工作正当其时。作为一名财税法学者，生活在国家迈入法典化时代是幸运的，应当顺应历史潮流，抓住实践法学思想的机会，为国家财税法治现代化贡献智识和力量。
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《交大法学》于2010年以“以书代刊”形式创刊，2012年获批正式刊号，并于同年以季刊发行，2022年改为双月刊。期间历时整整12年，恰是地支一轮。作为卷帙浩繁法学期刊中的如米苔花，秉承“君子有所为，有所不为；知其可为而为之，知其不可为而不为”之理念，默默成长，希望以点滴努力，开辟言路，传达百家之言，给时代留下可供回望和审思的法学作品和思想。本刊改为双月刊后，每单月出版一期。在此之际，片刻驻足、冷静回望，如何提高学术品位，构建表里澄澈的学术公共场域，任重而道远，我们自当立意勤勉耕耘。