新法采取排除法进行规定，更加简练，并且保证了税收法律条文的相对稳定性。但是，在个人所得税税款方面，旧法因为采取列举法，很明确，对企业所得税纳税人负担的个人所得税税款不能税前扣除。而新法则采取排除法，未将个人所得税税款排除在外，仅排除“企业所得税和允许抵扣的增值税”，能否理解为新法允许企业所得税纳税人负担的个人所得税税款进行税前扣除？
按照简单的逻辑，如果新法是采取排除法来规定允许税前扣除“税金”范围，那么，就应该允许企业所得税纳税人对其负担的个人所得税税款进行税前扣除。但是，笔者认为还要进一步分析。
从以上的分析，笔者认为，在新法体系下，应该允许企业所得税纳税人负担的个人所得税税款在税前扣除。这将使我国的《企业所得税法》与世界上大多数国家允许企业为职工负担的个人所得税可以在企业所得税税前扣除更加协调。
一、税前不得扣除的税金
《企业所得税法》第八条第三款规定,企业所得税税款不得税前扣除。《企业所得税法》实施条例第三十一条规定,企业实际发生的可在税前扣除的税金是指除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。上述规定可看出,不得税前扣除的税金包括两项:企业所得税税款和允许抵扣的增值税。从企业所得税税款看,由于企业所得税税款依据应税收入减去准予扣除项目后的余额计算得出的,在本质上是企业利润分配的支出,是国家参与企业利润分配的一种形式,并非企业在生产经营过程中发生的支出;再者,企业所得税在本质上本应由企业自己负担,不得转嫁于国家,因此,企业所得税税款不得税前扣除。从允许抵扣的增值税看,由于增值税是价外税,根据增值税的有关规定,凡符合抵扣条件允许抵扣的增值税在外购环节应进行价税分离,这样随着企业外购货物被生产领用,直至最后产品销售,销售收入和销售成本中均不含增值税,从而,允许抵扣的增值税也就不得在税前扣除。
二、税前可直接扣除的税金
三、税前不得直接扣除但可资本化的税金
四、增值税能否在所得税前扣除的具体分析
(一)增值税进项税额的税前扣除分析
1.准予从销项税额中抵扣的增值税不得在所得税前扣除。《企业所得税法实施条例》对此已作了明确规定。
2.不得从销项税额中抵扣的增值税能否在所得税前扣除应区分不同情况:
(1)外购货物如果不符合增值税抵扣条件的,则该进项税额应计入有关货物成本,然后待货物实现销售时,通过销售成本在税前扣除;
(2)外购货物因改变用途而转出的进项税额,有的可在税前直接扣除,有的则要资本化。如将外购货物用于职工福利的可计入职工福利费,而职工福利费可按一定的标准在税前扣除;又如将外购货物用于在建工程项目的,可通过“在建工程”、“固定资产”等科目核算,然后计提折旧费在税前扣除。
(3)企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税额,应视同企业财产损失,准予与存货损失一起在所得税前扣除。
需要说明的是,存货因发生非正常损失而转出的进项税额由于在发生损失时已随企业的财产损失一起计入“营业外支出”等账户,也即直接抵减了企业的本年利润,因此,在计算企业所得税时不得再单独扣除,否则会造成重复扣除。
(4)企业出口货物业务中,免抵退税不得免征和抵扣的税额应转入货物的销售成本,然后抵减本年利润在所得税前扣除。
一、企业所得税支出税前扣除原则
(一)支出税前实际发生和负担原则企业支出的税收种类很多，性质也不一样，虽然都与企业取得收入有关，但有些支出可能是企业取得收入之后所支付的，或者并不是由企业直接负担的，对于企业的这类支出不允许税前列支扣除。如企业所得税税款不是为取得经营收人实际发生的费用支出，不能作为企业的税金在税前扣除；又如允许抵扣的增值税是一种价外税，实际上并非由企业负担，也不允许税前列支扣除。
(三)支出税前扣除的合理性原则合理的支出是指符合生产经营活动常规，应计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的判断，首先是看支出是否属于符合企业生产经营活动常规的支出。企业的特定行为是否符合生产经营活动常规，需要借助社会经验，根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素，加以综合考虑与判断，需要一个经济理性的假设。如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或者业务的利润水平是否吻合，工资水平与社会整体或者同行业工资水平是否差异过大等。合理性原则为防止企业利用不合理的支出调节利润水平，规避税收，以及全面加强我国的一般反避税工作提供了依据。其次，合理的支出仅限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。必要和正常的支出，是企业生产经营活动所不可缺少的支出，是企业为获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价，而且这种代价符合一般社会常理，符合企业经济活动的一般规律或情况。
(四)收益性支出当期扣除原则企业发生的、与取得收入有关的、合理的支出，可分为收益性支出和资本性支出。收益性支出是指企业支出的效益仅及于本纳税年度的支出。企业发生的支出，如果能够在短期内实现经济利益，那么根据收入与支出的配比原则，企业所得税法允许这部分支出在计算收益的同时予以据实扣除，如企业支付给职工的工资支出，支出的效益仅与本纳税年度有关，所以应作为收益性支出在发生当期予以扣除。
此外，企业所得税法还规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。不征税收入针对的主要是财政拨款、行政事业性收费和政府基金，以及由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。取得这些收入的组织或者机构一般是承担行政性职能或者从事公共事务的，不以营利活动为目的，对其征税没有实际意义，所以一般不作为应税收入。但如果允许用不征税收入所形成的财产或者费用在税前扣除，这等于是使不征税收入得到了重复税前扣除，享受了两次税收优待。
(六)支出不得重复扣除原则不得重复扣除的原则，即企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除，但企业所得税法和实施条例另有规定的除外。如果允许企业实际发生的支出重复扣除，那么将可能无限扩大企业税前扣除的范围和标准，严重侵蚀企业所得税的税基。但在特殊情形下，国家希望通过这种重复扣除的形式间接给予企业税收优惠，鼓励企业的特定行为，发挥税收的调控功能。如企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除；企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，因未形成无形资产而计人当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除等。因此，企业所得税法和实施条例规定可以重复扣除的，则对同一项目的支出可以重复扣除。
二、企业所得税税前扣除范围
(二)费用企业实际发生的与取得收入有关的、合理的费用，准予在计算应纳税所得额时扣除。费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。由于费用耗费的目的在于获取经济利益，并非企业所获取的增值部分，所以企业所得税法规定企业为获取收入而发生的费用支出，属于企业所取得收入的对价，准予在计算应纳税所得额时事先扣除。但准予在计算应纳税所得额时事先扣除的费用，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等生产经营活动过程中的支
出和耗费。
(三)税金企业发生的与取得收入有关的税金，准予在计算应纳税所得额时扣除。税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。企业所得税税款不是为取得经营收入实际发生的费用支出，所以不能作为企业的税金在税前扣除。增值税是一种价外税，允许抵扣的增值税实际上并非由企业负担，所以也不允许税前列支扣除。而企业未实际抵扣并最终负担的增值税税款则允许计人资产的成本，在当期或以后期间扣除。我国目前允许税前扣除的税收种类主要有：消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、教育费附加，以及房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置税、印花税等。
关键词：水电企业；税务风险；税收筹划
一、四川水电行业概况
据中国电力企业联合会网站信息，截至2018年11月底，全国6000千瓦及以上电厂发电装机容量17.7亿千瓦、同比增长5.2%。其中，水电3.1亿千瓦、火电11.2亿千瓦、核电4,178万千瓦、并网风电1.8亿千瓦。全国水电发电量前三位的省份为四川(2786亿千瓦时)、云南(2320亿千瓦时)和湖北(1379亿千瓦时)，其合计水电发电量占全国水电发电量的63.0%截至2018年底，四川省装机容量9，832.67万千瓦，其中水电装机4,183.50万千瓦，占比83.18%。全口径发电量3,760.84亿千瓦，全社会用电量2,459.49亿千瓦，发电能力过剩依然严重。
二、运营期多发税务风险
(一)增值税
1.水火置换
2.关联企业之间无偿借贷资金
(二)库区基金、水资源税
四川省水电企业库区基金征收标准为0.006元/度，水资源税征收标准为0.005元/度，需要注意的是库区基金计征基础为上网销售电量(财综[2007]26号)，水资源税计征基础为发电量(财税[2017]80号)。
(三)企业所得税
三、筹划与对策
1.水火置换税务处理及反思
营改增后水火置换业务需取得6%增值税专用发票方可抵扣进项税，如营改增前该业务进项税尚未转出，需及时转出并补缴税款，避免滞纳金持续计算。此问题反映出企业与税务机关对新业务判定不同会产生不同的税务处理方法。为避免产生类似税务风险，后续新业务发生时及时与税务机关沟通，未达成一致认定的情况下不要冒然按进行税务处理。
2.关联企业之间无偿借贷资金政策
适用财税(2019)20号文件适用范围是集团内单位，需要注意集团企业主体的认定。
4.做好进项抵扣工作
(二)企业所得税
1.做好税收优惠备案工作
根据《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》(财税[2011]58号)第二条规定，自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。水力发电属鼓励类产业，四川水电企业可以按照文件规定在2011年1月1日至2020年12月31日期间按照15%税率缴纳企业所得税。
中国农业大学经济管理学院副教授，中工国际上市公司独立董事，实战派财税专家，主张“用大禹治水的方式治税”，引导合法的节税筹划方向；撰写多部财税畅销书籍，在多家会计(税务)师事务所开办“葛教授财税工作室”。
建筑设计企业是指那些既提供图纸设计又承揽建筑工程的公司，即这些企业的经营业务主要有二：一是提供设计服务，也就是画图，按所设计工程造价的一定比例收费――低有百分之零点几的，高有百分之二、三的――这些收入按“服务业”征税，税率为5‰二是提供建筑服务，也就是承接建筑工程，工程收入按“建筑业”纳税，税率为3％。“服务业”和“建筑业”都属于营业税的征税项目(营业税也是建筑设计企业的主干税种)，其中的税负之差是40％。
不同业务裹在一起，就属于混合销售行为。依据营业税暂行条例实施细则第7条对混合销售的特例规定，企业的混合销售行为，如果没有分别核算，就由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。若是税务机关来认真核定营业额，一般来说是“就高不就低”，国家吃不了亏。
其实，目前我国的建筑设计企业大都存在“剪不断理还乱”的“混合销售”问题，表现如下：
(1)画图的收入和工2程的收入(尤其是小工程)区分不开。因为是对着同一客户，会计人员又不参与具体业务，来了一笔钱，弄不清是画图款还是工程款，账就可能人错了。要是会计把工程款入到画图款，企业的收入就要按5％的高税率纳税，那就哑巴吃黄连了――这种税款一般是退不回来的，也不允许用以后的收入替换；要是会计把画图款人到工程收入里，企业就按低税率纳税，但这属于偷逃税款，查到了，除了补交应纳税款和滞纳金外，还要罚款1～5倍。总之，会计只要入错账，企业就比较麻烦。
(2)免费送图纸。比较而言，画图收入是小头――比如30万元，工程收入是大头――比如1500万元(按画图收入为工程造价2％举例)，而且工程项目的利润也比较“肥”。既然画图的活都接到了，那就再把工程项目抢过来吧。所以，一些建筑设计企业就把工作重点放在了承揽工程项目上，图纸就免费送了，这就形成了圈内“接工程送图纸”的普遍现象。问题是，你送的图纸视同销售，“接工程送图纸”属于混合销售，那图纸也要按市场价格和5％的税率纳税。但这些企业很少纳这笔税。这也属于偷逃税款的行为。
(3)捎带脚卖材料和设备。工程需要大量的材料或设备，其中的利润也比较丰厚，在此诱惑下，一些建筑设计企业又“伸出一条腿”，成立采购部门或销售部门，“倒卖”工程所需的材料和设备，从中获利。这种混合销售，把增值税也扯进来了，更为复杂，也让一些企业陷入两难之境：按高税率纳税，自己吃亏；按低税率纳税，就要承担偷逃税款的风险。
针对建筑设计企业目前存在的问题，我们来谈谈其合法的节税思路和方法。
1解决上述三个混合销售问题的具体建议
(1)分别核算各种不同的收入。因为不同的收入，税率不一样，企业的纳税成本就不一样。若是混在一起，企业就会陷入两难之境，若是分别核算，就可以分别纳税，承担应该承担的税负。
营业税暂行条例第三条明确规定：纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。
(2)低价卖图纸。图纸不能免费送，送了就可能要按市场价计算收入并纳税，那就高了去了。但正如每个建筑物都不同一样，每份图纸的定价也没有可比性，所以图纸可以低价卖此如按工程造价3％收费的图纸，我们按0.3％收费，那按5％纳税的图纸收入就大大地降低了。以10000万元的工程项目来计算，按3％收取设计费是300万元(10000x3％)，纳税15万元(300×5％)；若按0.3％收费则为30万元，纳税L5万元，之间差了13.5万元的税款。这就是图纸由“免费送”转为“低价卖”的节税效应
(3)成立销售公司。建筑设计企业如果还想再赚材料和设备的差价款，那就要单独成立负责供应材料和设备的销售公司，让这个公司去赚这个差价款。
营业税暂行条例实施细则第16条规定：建筑劳务(不含装饰劳务)的营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
也就是说，如果工程项目需要设备，销售公司要把设备直接卖给建设方，而不是承建的关联单位――建筑设计企业，建筑设计企业就能避免重复纳税，也就相当于节约了税款。
2其他方面的节税建议
(2)充分利用分期收款减轻税负。建筑设计企业的“设计”和“建筑”两种业务的收款时点正好是“相反”的，设计画图业务大都采取预收方式――合同一签订，先收30％；而建筑工程则有尾款，工程结束后甚至几年，都可能拿不到。对于预收款项，存在收入的确认问题，现实中的基本做法是“开票纳税”――收多少钱开多少票纳多少税，这不规范，其实合同签订并收到第一笔款项后，依据
在收入方面，建筑设计企业还要注意营业税暂行条例实施细则第15条的规定：“纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。”为此，那些另开红字发票冲减销售收入的做法是行不通的，也是违法的。