最近几年，上市公司财务造假案不时爆发，会计师事务所作为审计机构，由于各种原因出现一些审计失败，遭到口诛笔伐，导致行业污名化严重，职业荣誉感缺失，员工流失率高，人才结构断层，质量管理难度变大。如果对此不引起足够的重视，不仅影响资本市场生态环境，还会减损市场经济基石作用的发挥。注册会计师行业确实要深刻反思，为何接连出现审计失败，问题到底出在哪里，如何获得公众的信任。但也应看到，资本市场财务信息链条较长，只靠注册会计师不能解决上市公司财务造假问题，需要从全局统筹考虑，推动各个关键环节共同发挥作用。同时，尽量避免对注册会计师形成滥诉，以及使用“深口袋理论”对付注册会计师，应当使注册会计师承担过罚相当的民事法律责任。
一、注册会计师在资本市场上的作用是增信而非担保
在资本市场上，监管机构习惯将注册会计师的角色界定为“守门人”或“看门人”(Gatekeeper)，要求对上市公司财务报表起到把关作用，并赋予厚望。但事实上，由于上市公司财务造假可能通过精心策划以掩盖其舞弊行为，财务造假导致的重大错报未被发现的风险，往往是比较高的。如果在完成审计工作后发现财务造假导致的重大错报，特别是串通造假或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守准则。但由于上市公司造假对中小投资者的杀伤力极大，一旦出现审计失败，舆论不分青红皂白将责任归咎于注册会计师，认为没有起到把关作用。什么是把关？《现代汉语词典》将把关定义为“把守关口或者比喻根据已定的标准，严格检查，防止差错”。按照这个标准来衡量注册会计师，只能说在合理保证程度上起到把关作用，无法完全杜绝所有重大差错，尤其是上市公司串通造假时。
财务报告的产出，涉及较长的供应链条。国际会计师联合会（IFAC）将财务报告供应链条描述为“在财务报告编制、批准、审计、分析和使用中所涉及的人员和流程”。因此，治理层、管理层、注册会计师、监管机构、财务报告使用者都是财务报告供应链条的密不可分的主体，对财务报告的质量起着重要影响作用。尤其是上市公司的治理层、管理层，是保证财务报告质量关键中的关键，压实了他们两者的责任，也就抓住了资本市场财务报告质量的牛鼻子。当然，注册会计师对于保证财务报告的质量同样是非常重要的，构成了资本市场监管体系和基础架构的重要组成部分。
总的来说，注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报告整体不存在重大错报获取合理保证（亦称高度保证），但无法对财务报告整体不存在重大错报提供担保。这是因为，由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报告可靠性提供绝对保证。这些因素诸如：管理层可能凌驾于内部控制之上、公司内外部串通导致审计失效、注册会计师运用选择性测试方法、审计工作审计涉及大量判断、特殊的交易和事项影响证据的效力。
当然，审计报告是一种信用产品（CredenceGood），对财务报告起到增信作用，这也意味在审计失败出现前，审计报告使用者可能不知道审计质量达不到审计准则的要求，但事情一旦爆发，补救为时已晚，亡羊无法补牢。因此监管机构需要对注册会计师行业进行有效和相称（proportionate）的监管和执法，推动注册会计师遵守职业准则，勤勉尽责，真正实现财务报告增信的目标。
二、制约注册会计师发挥增信作用的不利因素
第一，治理层和管理层没有真正形成监督和被监督关系。治理层对上市公司战略方向以及管理层履行经营管理责任进行监督，包括对编制财务报告过程的监督。管理层对被审计单位经营活动的执行负有管理责任，负责编制财务报表，并受到治理层的监督。注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表不存在重大错报的合理保证，增加治理层对管理层编制的财务报表的信心。我国的实际情况是，少数上市公司的治理层都是由控股股东、实际控制人所控制，管理层由治理层所控制，没有形成有效的监督和被监督的关系，个别治理层真正关心的是控股股东、实际控制人的利益而非全体股东的利益。往往是，出于各种目的，个别治理层、管理层凌驾于控制之上，治理机制和内部控制成为摆设，股东大会、董事会、监事会、经营管理层独立运作成为形式。
第三，过往上市公司违法犯罪成本较低。
在过往的行政处罚案例中，发行人、控股股东、实际控制人进行欺诈发行、虚假陈述，获取巨大利益，一旦被发现，无论是刑事、行政或民事，不足以对他们造假行为起到威慑作用，并且还让全体投资者买单。随着新证券法和《刑法修正案（十一）》的陆续出台，显著提高了上市公司的违法成本，加重了对上市公司、发行人及其控股股东、实际控制人违法行为的处罚力度，对改善资本市场环境、遏制上市公司造假行为起到了重要作用。
事实上，对上市公司财务造假者严刑峻法，可以从源头遏制。例如，美国2002年出台《公众公司会计改革与投资者保护法案》，对财务造假上市公司的高管处以10到25年的监禁，对个人罚款最高为500万美元，对公司罚款最高为2500万美元，已经对财务造假者形成有效威慑，上市公司造假数量明显下降。
三、注册会计师应当承担过罚相当的民事法律责任
做法一：要求承担全部连带责任和比例连带责任。
关于证券虚假陈述民事赔偿中，证券服务机构存在过错及虚假陈述行为的前提下，是否一概承担全额连带责任问题，《证券法》(2014年修订)第一百七十三条规定：“证券服务机构……制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”《证券法》(1998年修订)第一百六十一条规定了专业机构和人员应就其负有责任的部分承担连带责任。尽管在2005年修改后的《证券法》中不再区分证券服务机构故意或过失等情况，但从上述法律规定来看，连带赔偿责任并非仅限于全额连带赔偿，部分连带赔偿责任仍是法律所认可的一种责任形式。此外，2007年《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动民事侵权赔偿案件的若干规定》第五条、第六条对会计师事务所审计业务中故意和过失侵权造成利害关系人的赔偿责任作出不同规定，在会计师事务所主观过错为过失的情况下，应根据其过失大小确定赔偿责任。
做法二：要求承担补充赔偿责任。
理论上，一般将共同责任划分为按份责任、连带责任和补充责任。按份责任是指由多数人按照法律规定或合同约定各自承担特定份额的责任。连带责任是由于违反连带债务或共同侵权行为而产生的民事责任。补充责任，是指在应承担责任主责任人的财产不足给付时，补充责任人对不足部分予以补充的责任。不难看出，责任产生的原因和当事人之间的法律关系决定着责任的具体承担方式。就补充责任而言，既强调了共同责任中多个责任主体的主从顺位，也反映了多个责任主体之间过错性质和程度的不同。从实践看，补充责任人要么与主责任人之间存在某种法律上的监督管理或利益支配关系，要么对主责任人的债务不履行行为具有一定的过错。在侵权性的补充责任中，补充责任人承担的是过错补充责任。
最高人民法院法函[1998]13号“关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题”的复函(现行有效)指出：“在民事责任的承担上，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明资金的范围内承担赔偿责任。”这是关于侵权性补充责任的直接规定，会计师事务所出具虚假验资报告，存在过错自不待言，对虚假验资企业对外债务清偿不足部分，批复要求验资会计师事务所在其“证明资金的范围内”承担赔偿责任，不难看出，此时会计师事务所承担的是有限的补充责任。
综上，根据民法公平原则和权利与义务、过错与责任相一致的一般原则，如果虚假陈述行为是上市公司及其实控人故意做假，共同侵权，那么上市公司及其实控人属于主责任人和连带责任人，对投资者损失应承担连带清偿责任；中介机构如果疏忽大意，把关不严，使本来可以避免的或者减少的损失得以发生或者扩大，那么属于补充责任人，对投资者损失应承担补充赔偿责任。人民法院最近判决的案例，有的是要求中介机构承补充赔偿责任。
我们建议，除非注册会计师和上市公司串通财务造假，否则，注册会计师只对第三人承担比例责任；在条件成熟时，通过修法让注册会计师承担比例责任加盖帽责任。原因如下：
合伙制的会计师事务所，其经营特征和公司完全不一样，不是由某一个人控制，合伙人之间有一定的独立性，每个合伙人从某个项目中获取的收益占所内比例较低。如果一个合伙人的过失，让全体合伙人和会计师事务所承担连带责任，就会出现过罚不当的问题。
从监管机构公布的处罚案例看，注册会计师绝大部分不存在和上市公司故意串通，而是审计程序或审计证据瑕疵产生的重大过失或普通过失。由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，一旦上市公司财务造假爆发，注册会计师很难使用审计程序和审计证据的说辞让各方信服，而注册会计师审计过失伴随职业生涯终身并始终存在。注册会计师无论如何谨慎执业，总有可能一两单业务中招，而这一两单业务就会摧毁一家大型会计师事务所的生存。
由于会计师事务所是轻资产机构，没有足够资金实力和保险金额（我国保险公司对会计师事务所业务承保还不普及）去弥补资不抵债上市公司对投资者的赔偿，其结果是，会计师事务所终止经营，除了承担责任的签字注册会计师和法定代表人留在原单位听候处理，绝大数员工和客户离开原来的会计师事务所，加入到其他团队，这种结果并不能起到法律设定赔偿投资者的目的。
因此，除了注册会计师恶意与上市公司串通造假的情况外，建议条件成熟时，通过法律及司法解释的修改对会计师事务所赔偿责任作出比例和限额规定，不能要求会计师事务所对投资者的偿付义务承担过高的、乃至于可能导致其破产的赔偿责任。如此才能将民事责任追究的损失填补与震慑违法两个功能相结合，实现证券市场的平等保护。
当然，会计师事务所应当认识到自身承担的责任和使命，采取有效的措施，提高审计质量，降低审计失败，增加公众和监管部门对行业的信任度。影响事务所审计质量有很多因素，但最重要的影响因素是治理机制和企业文化。我国的特殊普通合伙事务所从形式上解决了民事追责和赔偿问题，但与良好的实践相比，在治理机制还存在一定差距，在企业文化上还有提升的空间，需要切实建立起以质量为导向的企业文化理念，在业务、人员、资源、财务、质量管理、IT系统等方面尽量做到统一，让每个合伙人真正重视起审计质量，为资本市场的健康发展做出应有的贡献。