【摘要】税收法定原则由自我课征原则演变而来，属于强制性财产给付法定原则，是现代国家宪法的构架要素。基于意大利的经验分析，在现代社会，税收法定原则在解释上不仅应当保护私人利益，还应当保护国家共同体的一般利益。为此，税收法定原则的适用应当与代议制民主、政府职能扩张、地方财政分权等相适应，并体现出税收法律保留相对性的特征。不过，税收法定原则当前在我国的落实应当遵循权宜的路径，即税收规则尽可能由人大来制定，鉴于当前在我国实质意义上限制课税权的量能课税原则在立法中尚未确立、税收司法化和对包括税收法定原则在内的税法司法解释极其薄弱以及对法律、行政法规等规范性文件的违宪（违法）审查制度、依法行政制度、中央地方财政关系制度、现代预算制度等基本制度并不完善或尚未引入，以致对政府制定税收规则缺乏有效的制约。
【全文】
目次
一、引言
二、从自我课征原则到税收等强制性财产给付法定原则
（一）税收等强制性财产给付法定原则的起源：自我课征原则
（二）自我课征原则向税收等强制性财产给付法定原则的演变
三、税收法定原则适用的基本内容：基于意大利的经验
（一）“课税同意”与代表民主制度
（二）作为课征对象的财产给付的范围
（三）作为课征基础的法律的范围
四、税收法定原则适用的特点：法律保留的相对性
（一）税收法律保留相对性的基本内容
（二）税收法律保留的相对性和政府自由裁量权的限制
（三）税收法律保留的相对性与其他关于课税权限制的宪法条款
五、税收法定原则在我国的落实：基于意大利经验的启示
（一）税收等强制性财产给付法定原则适用的客体范围
（二）税收法律保留原则下的税收规则
（三）税收规则的人大立法权与政府规范权
（四）地方财政自主下的地方税制规则制定
（五）税收法定原则条款之重构
六、结语
在意大利，其1848年阿尔贝蒂诺宪章（StatutoAlbertino）（作为当时的意大利王国宪法，以下简称“1848年宪章”）首次在宪法上规定了自我课征原则。该法第30条（以下简称“第30条”）规定：“如果没有议会的同意和国王的批准，（强制性）捐贡（tributo）不可以课征或征收。”[2]不过，由于该条款仅仅规定课征或征收需要经过议会的同意，并没有明确规定需要通过法律来课征或征收，因此该条款所确认的原则还不能被称为税收法定原则。[3]当国王向他的民众请求补助（金）和特别税的时候，“议会的同意”这一表述记入了一项最古老的条件，即臣民的同意，通过他们的代表所表达。第30条因此使得议会相对于国工和政府（代表了国王）的弱势地位有所提升。根据自我课税原则，臣民承认特定花费（基于他们的利益）的有用性，同意这些花费并准备支付。事实上，考虑到国家财政的需求，就自己在税收方面的牺牲，臣民无非是希望得到一个理由。
不过，意大利在1848年宪章实施的后期，在强制性财产给付领域出现了许多专断者，这并不是因为第30条的自有功能没有实现，而是因为1848年宪章本身的不合适：反映过时的思想，不再符合社会要求。随着宪章机构的垮台，1848年宪章也失去了存在意义，但是第30条所规定的自我课征原则存活了下来。
意大利在二战之后制定的1947年宪法，即意大利现有宪法（以下简称意大利宪法），在保留1848年宪章第30条的同时，基于现代社会的发展变化，对该条款做了较大的修改。1947年宪法在第一章（公民的权利和义务）第一节（公民关系）第23条（以下简称“第23条”）规定：“如果不是根据法律，人身或财产的给付不可以被课征”。[1]因此，自我课征原则停止成为原宪章制度的一项另类规则（民众意愿在原宪章中的唯一体现），被并入到法定原则中，即演变为涵括税收法定原则的强制性财产给付法定原则，法律格言“无法律无捐贡”（nullumtributumsinelege）在意大利宪法中得以体现。鉴于法定原则不仅存在于税法中，还存在于刑法、行政法等领域，相比于自我课征原则，法定原则是一项更广泛的原则。
第30条和第23条都是基于公民保护而规定，都肯定公民的意愿，但两者在产生背景、在宪章或宪法中的地位和内容上都存在着差异，因为在1848年宪章和1947年宪法间的一百年里，意大利在国家政治、经济和思想等方面发生了深刻的变化。首先，1848年宪章存在于意大利转型和未来发展不确定的时期，国家依然处于封建思想之下，民主思想正被逐步确认，但尚未起主导地位，可以说1848年宪章是这两种思想斗争的产物。而1947年宪法是基于以下一类民众的要求而产生：完全意识到自己的权利，同时认为这些权利需要得到实现。其次，与1947年宪法将公民权利条款置于宪法的基础地位不同，1848年宪章还是倾向于国王的意愿，强调君主授予，因此将王位置于国家组织的中心，而确保王朝存续的条款在数量和重要性上都占优势。关于公民权利的条款很少，不构成1848年宪章的基础，只是作为宪章的补充而存在，因此，第30条对整个宪章而言属于另类规则。
从自我课征原则到强制性财产给付法定原则的演变乃是与时代的变迁相适应。就像下文将阐述的那样，在现代社会，税收等强制性财产给付法定原则在解释上所应当保护的不再仅仅是私人的利益，还应当保护国家共同体的一般利益。[5]进一步而言，议会是共同体的代表机构，议会制定的法律与公民（整体）代表性要求相符合，反映的是民众的意愿，而不是多数人的意愿，因此，税收等强制性财产给付法定原则所保护的一般或公共利益可以说是个人利益（当然也包括少数人利益）权衡后的合成。最后需要说明的是，考虑到税收是最典型也是最重要的一种强制性财产给付，为行文方便，除讨论适用法定原则的强制性财产给付的范围以外，下文论述将以税收指称强制性财产给付，并以税收法定原则指称强制性财产给付法定原则。
在现代社会，尽管自我课征原则已经演变为税收法定原则，但实质精神并没有发生改变，即作为课税民主的概括表述，课税需要纳税人的同意。这里需要进一步阐明的是，“同意”的含义应当如何理解以及纳税人是如何来表达这种“同意”的。
这里所要阐述的是强制性财产给付法定原则在客体方面的适用范围，即除了税收以外，还有哪些对公民课征的财产给付也需要适用法定原则。对此，首先需要指出的是，根据意大利宪法第23条的规定，需要具有法律基础的公民给付义务包括人身给付义务和财产给付义务。其中，人身给付义务包括国家无偿征调公民从事劳务活动或者服兵役等，构成了国家对公民自由权的限制。而国家通过向公民课征税收等财产给付义务，构成了对公民财产权的限制。该条款如此规定，反映出公民财产权的保护应当具有与公民自由权的保护同样的地位。
1．费
2．特殊捐贡
特殊捐贡，为公共开支融资而课征的一种强制性财产给付，其中，公共开支乃是为满足在个人受益计量上可划分的公共服务，但公共服务的享受不是基于个人的请求。根据意大利税法学者，不同的特殊捐贡事实上在属性上可以分别被归为税或费。例如，道路使用特殊捐贡（contributodiutenzastradale），缴纳主体因实施工业或商业贸易活动，使用他们的交通工具，造成了道路的额外或异常的磨损并加重了公共机构的道路维护义务，因而缴纳这一特殊捐贡，可被视为一种道路费用的额外收费。再如，国家医疗服务特殊捐贡（contributoalserviziosanitarionazionale），呈现出一种附加税或者所得税的属性，因为其以自然人的收入作为课征事实。[24]
3．实质上的强制性财产给付
意大利宪法第23条所规定的“法律”（legge），不仅指国家议会通过的法律，即所谓的一般法律，还指任何具有法律效力的规范性文件，即所谓的特殊法律，具体包括法律令（decreto-legge）、立法令（decretolegislativo）和大区法律（leggeregionale）。[26]不过，这些特殊法律得以在税收法定原则下存在基于的缘由各不相同。
1．法律令与行政程序的效率
3．大区法律与地方财政自治
1．属于法律保留的税收规则
最后，需要特别指出的是，根据税收法定原则的起源，税收法律保留乃是为限制国家课税权以保护公民财产权，这样，那些对纳税人有利的税收实体法规则，例如税收优惠规则，并不在法律保留的范围内。[54]事实上，这些税收规则的合宪性问题并不是根据税收法定原则进行考量，而是根据其他宪法条款进行考量，例如意大利宪法第3条平等原则条款以及第53条量能课税原则条款。[55]
2．政府第二位性法源规范的税收规则
1．规定税基确定的客观因素
例如，意大利宪法法院1965年的一项判决予以了肯定。[65]该判决涉及的是不动产税，属于市镇税，由不动产所在地市镇征收。1960年第131号法律将作为税基确定因素的系数（该系数乘以不动产定期收益，例如地租，即为税基）委托给财政部按年进行调整，[66]不过，该法律规定系数需要建立在近些年的平均租金变化基础上进行调整。由于平均租金属于客观数据，这一特点足以对财政部的裁量权进行有效的限制，宪法法院认定1960年第131号法律没有违背宪法第23条的规定。
2．规定技术机构的介入
3．规定政府为特定公共服务提供进行融资的需求
最后，需要特别指出的是，上述这些宪法性原则或条款，当然也包括税收法定原则在内，都可以作为司法裁判的依据。与这些原则或条款相违背的法律、条例等规范性文件以及抽象行政行为，在意大利，都将被宪法法院、最高法院、国务理事会或其他法院认定违宪、非法或在具体案件中不适用。
落实税收法定原则必须明确哪些税收规则需要由法律来规定，对此，修改后的《立法法》8条将实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。当然，“等税收基本制度”属于列举之外的概括，[76]根据目前我国学界的主流观点，除税种设定、税率确定和税收征管以外，税收基本制度还包括纳税主体、课税客体、税基和税收优惠。[77]基于这样的观点，在法律保留范围内的税收规则涉及纳税主体、课税客体、税基、税率、税收优惠和税收征管。显然，这与意大利在税收法定原则适用方面的经验有所出入，而这些出入也是我国在落实税收法定原则的时候需要特别注意的，具体表现在以下几个方面：
1．加强人大税收立法
鉴于我们目前大部分有关纳税义务的定性规则都规定在国务院制定的行政法规中，涉及除个人所得税、企业所得税和车船税以外的15个税种，加强人大税收立法无疑是我国落实税收法定原则的当务之急。
首先，加强人大及其常委会的税收立法能力，可以考虑新设人大专门委员会—公共收人委员会，[82]专门研究制定有关税收、行政事业性收费、政府性基金等强制性财产给付（包括实质性的强制性财产给付）方面的法律。同时，为更好地反映公民的意愿，在立法程序中可以增加听证会、公布法律草案等环节，最终摆脱对政府税收立法起草的依赖。当然，对于立法难度大、技术性强的税收立法，在保证人大牵头的前提下，允许政府适度参与亦是可以。
最后，需要肯定的是，我国人大从政府收回税收立法权之后，根据《立法法》65条和第82条的规定，[85]政府依然享有应然的税收规则规范权，这主要表现在对人大制定的税法实施执行性立法，即制定执行规则。
（四）地方财政自主下的地方税规则制定
【注释】*中国政法大学民商经济法学院副教授、法学博士。本文受教育部留学回国人员科研启动基金资助项目“量能课税原则与遗产税立法研究”（教外司留[2015]1098号）资助，并受中国政法大学贯彻十八届四中全会精神校级人文社会科学研究专项项目“中欧关税立法比较与借鉴研究”（批准号：15ZFZ82008）资助。
[1]Cfr.GaspareFalsitta,Manualedidirittotributario，parteaenerale，CEDAM,2010,p．146.
[2]该条款意大利文原文：NessuntributopuoessereimpostooriscossosenonestatoconsentitodalleCamereesanzionatodalRe.
[3]Cfr.LucioD’Acunto,Dalprincipiodell’autoimposizionealprincipiodilegalita，inL’Amministrazioneitaliana,fasc.6．1973，p.800.
[4]该条款意大利文原文：Nessunaprestazionepersonaleopatrimonialepuoessereimpostasenoninbaseallalegge.
[6]Cfr.AndreaFedele,Federalismofiscaleeriservadilegge，inRassegnaTributaria,n.6/2010,P.1527.
[7]Cfr.art.75dellaCostituzionedellaRepubblicaItaliana.
[8]Cfr.GaspareFalsitta,supranote[1]，at68.
[9]AndreaFedele,FederalismoJiscaleeriservadilegge，inRassegnaTributaria,2010,n.6.p.1528.
[10]例如，意大利通过2005年（12月23日）第266号法律引入的“千分之五”（5permille）制度。根据该制度，个人所得税纳税人有决定将其缴纳的所得税中的千分之五部分用于特定部门的选择权，在年度中报中注明使用部分。其中，特定部门包括志愿兵役、科学研究、大学教育、医疗、业余体育活动、市镇执行的社会政策。
[11]其中，费对应我国的行政事业性收费，特殊捐贡对应德国或我国台湾地区所称的特别公课。关于意大利这三类典型的强制性财产给付，参见[意]GaspareFalsitta:《意大利法中的公共机构的强制性收入和（强制性）捐贡的概念》，翁武耀译，载费安玲主编：《学说汇纂》第4卷，月旦法律出版公司2012年版，第242～245页。
[12]Cfr.lascntenzadiCorteCostituzionaledel15maggio1963，n.68.
[13]Cfr.lascntenzadiCorteCostituzionaledel8luglio1957，n.122.
[14]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel27giugno1959，n.36.
[15]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel16dicembre1960，n.70.
[16]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel3maggio1963，n.55.
[7]FrancescoTesauro,Istituzionididirittotributario-1．partegenerale，UtetGiuridica,2006，p.18.
[18]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel10giugno1994，n.236.
[19]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel20maggio1998,n.174.
[20]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel19giugno1998,n.215.
[21]Cfr,lasentenzadiCorteCostituzionaledel15marzo1994，n.90.
[22]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel2febbraio1988,n.127.
[23]LucioD’Acunto,Dalprincipiodell’autoirnposizionealprincipiodilegalita，inL’Ammmistrazioncitaliana,1973fasc.6,p.801.
[24]参见前注[11],GaspareFalsitta文，第245页。
[25]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel9aprile1969，n.72.
[26]Cfr.GiuseppeRipa,Lafiscalitad’inipresa，CEDAM,2011，p.15；GaspareFalsitta,supranote[1]，at151.
[27]Cfr.art.77dellaCostituzionedellaRepubblicaItaliana.
[28]Cfr.FrancescoTesauro,supranote[17]，at21.
[29]Cfr.FrancescoTesauro,supranote[17],at22.
[30]Cfr.lasentenza,n.360del1996，dellaCorteCostituzionale.
[31]Cfr.art.4dellalegge27luglio2000,n.212,su“Disposizioniinmateriadistatutodeidirittidelcontribuente”.
[32]Cfr.art.76dellaCostituzionedellaRepubblicaItaliana.
[33]Cfr.Legge9ottobre1971，n.825,su“DelegalegislativaalGovernodellaRepubblicaperlariformatributaria”.
[34]Cfr.Legge7aprile2003,n.80,su“DelegaalGovernoperlariformadelsistemafiscalestatale”．根据法律名称，这次税制改革为国家税制改革，不涉及地方税。
[35]Cfr.Legge11matzo2014,n.23，su“DelegaalGovernorecantedisposizioniperunsistemafiscalepiuequo,trasparenteeorientatoallacrescita”，根据法律名称，这次税制改革的目标是建立更加公平、透明和以增长为导向的税收制度。
[36]Cfr.art.5dellalegge7aprile2003,n.80.
[37]Cfr.LucioD’Acunto,Dalprincipiodell’autoimposizionealprincipiodilegalitd，inL’Amministrazioneitaliana,fasc.6,1973,p.801.
[38]目前，大区数量为20个（包括5个自治区），省数量为101个，市镇数量为8047个。Cfr.Codicicomuni,provinceeregioni，istat.it.URLconsultatoil2016-09-02.
[39]Cfr.art.117dellaCostituzionedellaRepubblicaItaliana.
[40]Cfr.para.6dellasentenza,n.64del1965，dellaCorteCostituzionale.
[41]Cfr.art.5dellaCostituzionedellaRepubblicaItaliana.
[42]Cfr.art.119dellaCostituzionedellaRepubblicaItaliana.
[43]例如，基于1997年第446号立法令（decretolegislativo15dicembre1997n.446）引入的大区生产活动税（impostaregionalesulleattivitaproduttive）。
[44]Cfr.AndreaFedele,Federali.smofiscaleeriservadilegge，inRassegnaTributaria,2010，n.6.p.1534.
[45]Cfr.AndreaFedele,Federalismofiscaleeriservadilegge，inRassegnaTributaria，2010,n.6.p.1531.
[46]需要指出的是，与税收法定原则不同，罪刑法定原则属于绝对法律保留原则。
[47]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel26gennaio1957,n.4.
[48]Cfr.EnricoDcMita,Principididirittotributario，GiuffreEditore,2007，p.107.
[49]GaspareFalsitta,supranote[1]，at151；FrancescoTesauro,supranote[17]，at19.
[50]Cfr.art.14，comma2,dellaCostituzionedellaRepubblicaItaliana.
[51]Cfr.GaspareFalsitta,supranote[1]，at152.
[52]Cfr.AndreaFedele,Lariservadilegge，inTrattatodidirittotributario,direttodaAmatucci,volumeI,tomo1，Padova,1994，p.181.
[53]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel18giugno1963，n.93.
[54]PasqualeRusso,Manualedidirittotributario，partegenerale，Giuffre,2007,p.47.
[55]Cfr.art.3eart.52dellaCostituzionedellaRepubblicaItaliana.
[56]Cfr.ilprimocommadell’art.17dellaLegge23agosto1988,n.400.
[57]Cfr.FrancescoTesauro,supranote[17]，at24.
[58]Cfr.GaspareFalsitta,supranote[1]，at77.
[59]Cfr.FrancescoTesauro,supranote[17]，at25.
[60]即分别指抽象行政行为和具体行政行为。
[61]Cfr.GaspareFalsitta,supranote[1]，at154；AndreaFedele,supranote[52]，at181.
[62]Cfr.FrancescoTesauro，supranote[17]，at24-25.
[63]Cfr.AndreaFedele,Federalismofiscaleeriservadilegge，inRassegnaTributaria,n.6/2010,p.1530.
[64]需要指出的是，除了下文将阐述的三类方式以外，还存在一类方式，即法律规定由被课征主体参与的机构享有课征的决定权。
[65]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel31marzo1965,n.16.
[66]根据意大利现有不动产税法，城镇不动产适用的系数通常为100。参见翁武耀：《意大利不动产税对中国房产税制改革的启示》，载《中国税务报》2009年11月18日，第6版。
[67]Cfr.lasentenzadiCorteCostituzionaledel9aprile1969，n.72.
[68]在1993年，价格部际委员会被经济规划部际委员会（Comitatointerministerialeperlaprogrammazioneeconomica）所替代。
[69]Cfr.art.3delDecretolegislativoluogotenenziale26marzo1946，n.297.
[70]Cfr.lasentenzadiCortediCassazionedel19maggio1969，n.1726.
[71]Cfr.FiorenzaSalvatore,Breviappuntiinternadiriservadrlegge，capacrtae“prestazionicontributive”,inGiurisprudenzaitaliana,fasc.4，1970,pp.739-742.
[72]Cfr.GaspareFalsitta,supranote[1]，at144.
[73]Cfr.art.81dellaCostituzionedellaRepubblicaItaliana.
[74]参见财政部在2016年1月22日发布的《关于征收工业企业结构调整专项资金有关问题的通知》（财税[2016]6号）。
[77]参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期，第59页；施正文：《落实税收法定原则加快完善税收制度》，载《国际税收》2014年第3期，第22页；刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，载《政法论坛》2015年第3期，第16页。
[78]分别参见下文关于政府在税收规则方面的规范权和地方税规则制定的分析。
[79]针对国内成品油价格连续下降，财政部和国家税务总局曾分别在2014年11月29日、2014年12月12日和2015年1月12日发文提高成品油消费税，其中1元／升的汽油等消费税税额分别提高到1.12元／升、1.4元／升和1.52元／升，0.8元／升的柴油等消费税税额分别提高到0.94元／升、1.1元／升和1.2元／升。
[80]例如，天津市人力资源和社会保障局2015年初公布，2015年天津用人单位和职工缴纳城镇职工基本养老、城镇职工基本医疗、失业、工伤和生育保险费基数的最低和最高标准分别为2812元和14058元，相比于2014年，社保缴费基数下限上调282元，上限则上调了1278元，涨幅分别为11％和10％。
[81]参见2007年《国务院关于修改〈对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法〉的决定》（第502号国务院令）和《财政部、国家税务总局关于储蓄存款利息所得有关个人所得税政策的通知》（财税[2008]132号）。
[82]朱大旗：《论税收法定原则的精神实质及其落实》，载《国际税收》2014年第5期，第13页。
[84]参见熊伟：《重申税收法定主义》，载《法学杂志》2014年第2期，第25页。
[85]分别规定行政法规可以就“为执行法律的规定需要制定行政法规的事项”做出规定和地方政府规章可以就“执行法律、行政法规、地方性法规的规定需要制定规章的事项”做出规定。
[86]参见前注[77]，张守文文，第62页。
[87]参见《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税［2006]33号）。
[88]参见《财政部、国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税[2011]110号）和《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）。
[89]参见《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》和《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》。
[90]参见《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发[1992]第85号）。
[91]事实上，城镇土地使用税有关土地等级、范围和适用的具体税额的规定可由县级政府直接确定。参见《余姚市地税局关于调整城镇土地使用税适用税额和征收范围的公告》（余政发[2008]23号）。
[92]见前注[76]，熊伟文，第40页。
[93]例如，大气污染物每污染当量税额在1.2元至12元之间；水污染物每污染当量税额在1.4元至14元之间。
[94]事实上，“税收实质法定主义”所承担的功能本应由量能课税原则等其他宪法性原则来承担。
【期刊名称】《现代法学》【期刊年份】2017年【期号】1
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