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2023.10.18湖北
施正文（中国政法大学财税法研究中心）
比较法研究表明，世界各国税法法典化的体系模式可以分为两大类。一是“综合法典模式”，是指将所有税收法律集中规定于一部统一的法典中，包括美国、法国等三十多个国家采用该模式。从法律体系化的形式看，综合法典模式完全实现了税法体系化，但在实质性法典化方面，各国的表现有所不同。二是“通则法典模式”，是指采用“税法通则+单行税法”的模式，将适用于各单行税法的共通规则制定在一部税法通则中，但各个税种的具体实体制度和税收程序制度仍然以单行法的形式存在，不存在一部涵盖税收基本制度的完整法典，包括德国、日本、墨西哥等二十多个国家采用该模式。此外，意大利等通过制定“纳税人权利保护法”，也在一定程度上起到了法典化的作用。从法律体系化的形式看，通则法典模式并没有实现法律的完全体系化，但在关于税收基本规则的提炼上实现了实质上的法典化。
在综合法典模式的国家中，根据是否包含总则编，又分为两种类型。一是有总则的综合法典模式，以俄罗斯、巴西等为代表。例如，《俄罗斯联邦税法典》采取总则编（第一章）—程序编（第二至第七章）—税种编（第八至第十一章）的“三编制”体系结构。但需要指出的是，《俄罗斯联邦税法典》第一章“总则”中只包括21条，有关税收债务的规定只有1条，且不包括一般征税程序（而是规定在第四章），导致其总则篇幅偏小且内容被割裂。二是无总则的综合法典模式，以法国、美国为代表。例如，《法国税收总法典》由第一卷“税基和税额的计算”、第二卷“税款征收”两卷组成，另外还有独立成册的《法国税收程序法典》，但一般将之视为税法典的组成部分。《美国国内收入法典》由第一编“所得税”、第二编“遗产税和赠与税”、第三编“雇佣税”、第四编“杂项消费税”、第五编“酒、烟以及其他特定消费税”、第六编“程序与管理”等六编组成，实际上前五编是税种制度。法国和美国税法典均是由实体法和程序法组成的“二编制”体系结构，两者皆缺乏总则编。
二、我国税法典体系结构设计的基本原则
（一）适度法典化原则
税法典规模是由条文的数量和内容所反映的税法典的目标定位问题，它涉及哪些单行税法以及何种性质的条文内容需要被纳入法典。我国应当坚持适度法典化原则，税法典的条文数以700～1000条为宜，以增强税法典的开放性。一是我国税收法律体系尚在构建过程中，税收法律层面的规定限于基本制度，可以较为原则和抽象，具体规定由行政法规、部门规章和规范性文件予以补充，后者构成税法典之外的配套下位法规范体系。二是我国税制尚在改革调整时期，对于地方税也需要给予地方更多的税收立法权。三是诸如关税法（海关法）、社会保险费法、税收优惠法、税收政策促进法、专门税收征管程序法、纳税人权利保护法等，由于其特殊性或地域性，将来可以单行法形式与税法典并行，或者按照汇编法典的模式予以纳入。税法适度法典化消除了追求全面精细而带来的封闭僵化，有助于实现税法典内容的完整周延以及内外部关系的和谐稳定。
（二）立足中国实际与借鉴国际经验相结合原则
问题是时代的声音。税法典应当立足中国本土实际，体现民族精神和本土智慧，回应我国税制改革和税收法治建设中的情况和问题。例如，税法典总则应当对税法基本原则、税收行政立法、税法解释的基本规则进行规定，实体税法应当促进制造业发展和产业转型升级，程序税法应突出对纳税人权利的保护、规范税务行政协助。但是也应当借鉴其他国家税法典的立法经验，如加大对纳税人信息的保护规定，特别是当前税制国际协调和征管国际合作正在深入发展，我们不仅应当遵循国际税收条约和协定，更应当在全球视野中提升中国税法国际竞争力。
（三）稳定性与开放性相兼顾原则
（四）彰显现代法治理念和税收正义原则
税法典应当彰显现代法治精神，以规范征税公权、保护纳税人权利和实现税收公平正义为使命和宗旨。要弘扬法律至上、权力制衡、量能课税、实质公平等理念和价值，将法定原则、公平原则、比例原则等确立为税收活动的基本原则。要体现理财治国法的性质，秉承宪法价值指引，发挥税法典对提升国家能力、推进社会转型、保障基本权利、优化规范体系的重要功能。遵循税收要素法定原则，明确限定国家征税权的实体内容和边界。遵循程序正义原则，严格按照法定条件和程序规范征税权行使。确认纳税人享有广泛而具体的权利，注重保障纳税人的主体地位和人格尊严，让税法典充满人文关怀。秉承“平衡法”的理念，权利与效率并重，权利与义务相统一，实现国库主义与纳税人主义的平衡统一。例如，既要赋予纳税人诚实推定权，又要授予税务机关反避税权力，防止纳税人滥用权利。
（五）与其他法律协调整合原则
民法是以意思自治方式调整社会生活的基本法，刑法是以最严厉制裁方式保障社会秩序的最后法律手段，它们在各自领域都具有天然的优先性。与民法、刑法不同，税法缺乏调整和适用上的天然优先性，它要尊重民法的先行性和基础性；税法制裁规范（行政处罚）也具有过渡性，需要考量和兼顾与刑事处罚的关系。这是因为征税对象深入民事经济活动的方方面面，征税权与私权在广泛的领域全面交集，税收法律关系具有多重性和复合性，税法呈现出强烈的“领域法”属性，必须遵循体系化思维和法际整合的原则，与其他法律相协调与衔接，维护整体法律秩序的统一。例如，税法中会借用大量的私法概念，经常采用引致条款来处理与其他法律的适用或准用关系。
（一）以税收法律关系作为整体税法典的逻辑主线
法律调整税收关系的基本方法是将其转化为税收法律关系。相对于以“征税行为”或“征税权”为中心而言，以税收法律关系为主线编排税法典体系，即围绕税收法律关系的主体、客体、内容等基本要素展开，不仅可以在静态上将各项制度科学、完整和富有逻辑地连在一起，而且还可以从税收法律关系发生、变更和消灭的动态角度，全面反映税收立法、执法、司法和守法的运行情况。
除税收宪法性法律关系、税收权限划分法律关系外，最经常发生的是税收实体法律关系和税收程序法律关系。鉴于在原理上税收实体法律关系即税收债务关系的中心地位，税法典在整体上应当以税收债务关系为立法主线。例如，总则编在整体上规定各类税收法律关系的要素，其中第二章是关于税收法律关系主体的规定，第三章、第四章是关于税收法律关系内容的规定，第五章、第六章、第七章是关于税收法律关系客体的规定。税种制度编以税收实体债务关系为逻辑主线，规定税收债务关系发生所需要的税收要素；征管与程序编以税收程序关系为逻辑主线（包括税收行政程序关系、税收救济关系），规定通过税收程序关系实现税收债务关系的变更、终止和争议救济。
（二）总则—分则逻辑关系
自从德国采用潘德克顿体系构建民法典体系后，按照总分结构（总则—分则）建构法典框架体系成为各国的通行做法。总则是税法典的总纲，进入总则编的都是一般规则，是对税法规则提取公因式的结果。分则规定的是具体规则，是总则一般规则的细化和展开。例如，总则编关于纳税义务的章节是对纳税义务成立要素的一般规定，以及纳税义务发生、变更和终止的基本规则，分则中税种制度编则将各税种的构成要素规则予以细化。总则编关于税收程序的一般规定是对共通性税收程序规则的规定，各税收程序的具体和专门规定由分则中征管与程序编予以规定。另外，税法典各编内部也要按照总分结构安排，使各分编自成体系，即形成从一般到具体所构成的规则体系。由于总则规定是通过“提取公因式”的方式将共性规则抽象出来的，对于总则已经作出规定的规则，分编就不必再予以规定，避免法律规则的重复，实现立法的简约。必须明确总则对分则的统领和指导关系，但在法律适用时，总则与各分编是一般与个别的关系，在分编有规定时，应当适用分编的规定；在分编无规定时，才适用总则。
（三）实体—程序逻辑关系
（四）概念—原则—规则逻辑关系
（五）权利义务设定—行使—救济逻辑关系
从功能主义角度，可以按照权利义务设定—行使—救济逻辑关系构建法典体系。基于税收债务关系的中心地位和税收征管实践，应当以税收债务的设定作为逻辑起点。税法典应当先在总则列举税收债务的一般规定；再将商品和服务税、所得税、财产和行为税等的具体税收债务在税种制度编并列为三个分编；然后规定关于税收债务履行的税收确定程序、税收征收程序等征收程序；最后规定法律责任、税收争议的解决等监督救济规则，后两者构成征管与程序编。需要指出的是，以税收债务而不是以纳税人权利的设定—行使—救济作为逻辑主线，并不是表明将税法定位为“义务本位”或“征税之法”。基于税收法定主义，对税收债务的设定本质上就是对国家征税权的界定和限制，体现了控权理念，从而也是在另一个角度对纳税人权利的设定。所以，税收债务设定—行使—救济逻辑关系，在实质上体现了对纳税人确权到救济的一般规律和调整方法，表明了税法不仅仅是债务法也是“纳税人权利保护法”的性质。另外，本文基于学理分析的需要使用“税收债务”名称，考虑我国的立法习惯和现实情况，在税法典文本中应当使用“纳税义务”的名称，但两者的内涵是一致的。
在百年未有之大变局和全球法治改革的时代背景下，中国税法典体系结构设计面临创新需求，必须坚持上述原则，在形式理性主义关照下，遵循法典编纂的逻辑规律，构建具有回应性、开放性、时代性的现代税法典体系结构。
（一）采用彰显形式理性的“总则—实体—程序”三编制体系
以税收法律关系为逻辑主线，将税法典体系分为第一编“总则”、第二编“税种制度”、第三编“征收管理”、第四编“法律责任”、第五编“救济制度”和附则的“五编制”体系，学理性更强一些，但整个程序制度被分割成三编，且各编在条文数量上有失均衡。为了突出总分结合和实体程序的逻辑关系，均衡各编条文数量，我们主张将后三编合并为程序制度编，即采用第一编“总则”、第二编“税种制度”、第三编“征管与程序”的“三编制”体系。不过两种体系只是在编排形式上的差别，在实质上没有多少区别。另外，第二编的名称没有使用“实体制度”，是考虑到各税种制度中也含有少量程序制度，而在各程序编中也有实体制度，使用税种制度既符合立法实际，也更加形象实用。以下是笔者关于税法典体系结构具体安排的建议。
（二）构建较为发达的统领税法体系的总则编
总则在税法典体系中具有总纲地位和统领功能，是整个税法典体系结构设计的基础和关键，其设计思路如下。一是突出以税收法律关系作为立法主线。除了第一章基本规定外，第二章是关于税收法律关系主体的规定，第三章、第四章是税收法律关系内容的规定，第五章、第六章是关于税收法律关系客体的规定，税收法律关系三大要素可以完整覆盖税法典的各项内容。二是将基本概念和基本原则作为立法的逻辑起点。第一章规定立法宗旨、税收概念、适用范围、税法原则等最为基本的内容，为税法规范的设计提供基础、范围和指导思想。三是以实体为主兼顾程序。除第五章主要是关于征税程序的一般规定和附则外，其他五章主要是关于税法实体内容或以实体为主。四是协调与税法典各分编的关系。总则立法框架的确定应当为各分编提供依据，衔接好两者之间的关系。例如：第四章纳税义务主要是对适用于税收实体法的税收要素规则进行抽象，为各税种法的规定提供指导；第五章、第六章规定税收征纳行为，为各种具体税收征管程序提供一般规则。
（三）构建统一规范、公平合理税收实体制度的税种制度编
（四）构建彰显正当法律程序原则的征管与程序编
税法典的框架体系和结构是税法典编纂活动的基础工程和顶层设计，唯有坚持守正与创新相结合，才能设计出体系科学、结构严谨、内引外联的体系结构，为编纂一部继往开来、不负时代的伟大法典奠定坚实基础，助力法治中国建设和国家治理现代化。必须指出的是，法典化是持续提升的过程，税法典不是终止了税法体系化的进程，而是开启了向更高质量税法典不断迈进的新征程。我们应当凝聚共识，摒弃毕其功于一役的不切实际想法，科学确立与我国经济社会发展相适应的法典化目标，尽早谋划，久久为功，持续推动中国税法法典化和体系化，为世界各国税法体系化提供中国方案。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期。）
欢迎按以下格式引用：
施正文.税法典体系结构的设计和创新[J].税务研究，2023（10）：69-76.