会计论文：中国会计准则变迁与会计理念变化
一、引言
理念是指导行为的根本性原则。具有先进思想理念的劳动者是生产力水平的主宰者，无论多么先进的科学技术和生产工具都需要人去掌握和应用才能更好地发挥作用。从这个角度来说，理念比技术、工具更重要，掌握和理解先进的思想理念，对提高生产力水平具有决定性的作用。
改革开放以来，为适应市场经济发展的需要，我国会计准则、会计制度不断改进、完善，变化频繁。会计准则、制度的变化，表面上是准则制度具体条文的变化，本质是隐藏在准则条文背后的会计理念的变化。我国于2006年2月颁布了新会计准则(后文简称新准则)，形成了较为完善的准则体系。理解和掌握新准则的新理念，对于掌握、理解和运用新准则同样具有决定性的作用。本文拟通过对我国会计准则、制度变迁历程的梳理，提炼总结我国会计准则、制度变迁的特点以及新准则背后隐含的会计理念变化，以期能更好地理解与运用新准则。
二、我国会计准则制度变迁与特点
我国会计准则制度变迁是伴随着经济体制改革开始的。在改革开放以前，我国企业是单一所有制形式，实行的是高度集中的计划经济体制，采用的是统收统支体制下的资金平衡会计模式。这一时期的会计制度没有太多的变化，也没有改变会计报告的体系和会计制度的框架，会计理念更没有什么突破和变化，不存在会计准则制度的原则性变迁问题，因此，本文论述的会计准则制度变迁是1978年改革开放以后我国会计准则、会计制度方面的变化。不同学者对我国改革开放以后的会计准则制度变迁过程的划分有不同的观点，有“三阶段说”、“四阶段说”，即使同是分为三阶段或者四阶段，其起止时点划分也不尽相同。本文认为，无论划分几个阶段，关键是不同阶段除了准则制度有显著变化外，还要有明确的起止标志以利于区分。因此，可把我国会计准则制度变迁历程分为国际会计惯例引入学习、国际会计准则学习借鉴、会计制度统一完善、国际会计准则全面趋同四个阶段。
(一)国际会计惯例引入学习阶段(1979—1992年)
这一阶段的起点标志是1979年颁布的《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》，终点标志是1992年11月财政部颁布的《企业会计准则》和《企业财务通则》，以及13项行业会计制度和10项行业财务制度(简称“两则”、“两制”)。这一阶段的主要特点是1979年颁布的《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》和1985年的《中外合资企业会计制度》第一次参照国际惯例设计了会计制度，其规定的会计核算一般要求、会计核算原则和会计处理方法、会计科目和会计报表等内容均学习、借鉴了市场经济条件下通用的会计处理方法和程序。
(二)国际会计准则学习借鉴阶段(1993—2000年)
这一阶段的起点标志是1993年7月1日正式实施1992年颁布的“两则”、“两制”，终点标志是财政部于2000年12月根据《企业财务会计报告条例》的要求发布的《企业会计制度》。这一阶段的主要特点是学习借鉴国际会计准则，开始采用会计准则，并结合国情，采取会计准则与会计制度并存的办法实施“两则”、“两制”。针对“琼民源”等上市公司的财务舞弊案，我国于1997年发布了第一项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》(从1998年起开始实施)，到2001年底我国已颁布了16项具体准则，标志着与国际惯例相适应的中国会计准则体系逐步建立。
(三)会计制度统一完善阶段(2001—2006年)
这一阶段的起点标志是自2001年1月1日起《企业会计制度》的正式施行(暂在股份有限公司执行，并鼓励国有企业和其他企业执行)，终点标志是2006年2月财政部正式发布39项新会计准则和48项注册会计师审计准则。这一阶段的主要特点是：《企业会计制度》实现了与国际会计惯例的充分协调，实现了不同所有制、不同行业企业的会计制度的统一。2001年颁布《金融企业会计制度》、2004年颁布《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》，进一步完善了会计制度体系。
(四)国际会计准则全面趋同阶段(2007年以后)
这一阶段的起点标志是从2007年1月1日正式实施的39项新会计准则和48项注册会计师审计准则。这一阶段以会计准则全面取代会计制度(除少数准则保持中国特色外)，与国际会计准则实现了全面趋同，进一步缩小了我国企业会计标准与国际会计准则的差异，是中国会计国际化趋同的显著标志。
(五)我国会计准则制度变迁的特点
从上述会计准则制度变迁的过程来看，我国会计准则制度变迁有如下几个特点：
1.顺势而为，适时变迁
2.保持特色，适应国情
我国会计准则制度变迁过程是逐步向国际会计准则趋同的过程，变迁不是一步到位，趋同也不是完全一致，少量准则保留中国特色。例如，IFRS24规定国家控制企业一律为关联企业，要求充分披露，但由于我国公有制经济特点，国家控制的国有企业数量众多，如果均按国际会计准则的要求视为关联企业进行充分披露，则工作量太大，意义也不大，因此，我国的会计准则充分考虑这一国情，对不具有投资关系的国有企业之间的交易不作为关联方交易披露。为了堵塞有些企业借资产减值准备的转回人为操纵利润的渠道，我国《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定企业对长期资产计提的资产减值准备只能计提，不可以转回，这与国际会计准则对资产减值准备允许转回也有着明显的区别。这些适应我国国情的、与国际会计准则有所区别的规定，既体现我国的特色，也得到了国际会计准则委员会的理解和尊重。
3.理念为上，指导实务
与会计制度对会计处理规定较为具体相比，2007年开始实施的新准则只对会计确认、计量、报告进行原则性的规定，会计实务中涉及的大量会计记录，需充分发挥会计人员的职业判断。会计人员职业判断能力的提升，有赖于对新准则的理解和掌握，特别是对新旧准则制度变化背后的会计理念的变化要有透彻的理解。因此，对新会计准则有更深入的理解，特别是对新准则背后隐藏的现代会计理念的充分理解和掌握，对于更好地理解和运用新准则，指导会计实务有着重要意义。
三、我国新准则的会计理念变化
从我国会计准则制度变迁的过程来看，目前施行的新准则与原有的旧会计准则或者会计制度相比，至少存在如下九个方面的会计理念变化。
(一)规则导向观向原则导向观的变化
规则是指用条文的形式规范社会生活，什么样的情况就怎样进行处理，条条框框，泾渭分明，对号入座执行即可;原则是指给出一些道理和逻辑，执行时需要具体情况具体分析。所谓规则导向观就是偏向采用规则条文的形式制定会计准则的一种准则制定模式;所谓原则导向观则是偏向采用原则性的条文制定会计准则的一种准则制定模式。
我国旧会计准则和会计制度也是采取规则导向观，准则、制度条文对会计实务处理的规定较为具体，虽然有助于会计人员套用准则、制度，但由于准则制度规定可能存在漏洞或者不严谨，也为企业和会计人员滥用会计准则、逃避准则约束提供了机会。多年来，我国假账泛滥，连国家总理题词都提出“不做假账”，恐怕与之不无关系。因此，我国2006年颁布的新准则也借鉴国际会计准则委员会(IASB)以基本原则为导向的准则制定模式，并以会计准则全面取代了原来的会计制度。
(二)受托责任观向决策有用观的变化
所谓受托责任观，是指会计要能如实反映企业管理层受托责任履行情况;所谓决策有用观，是指会计信息要有助于财务会计报告使用者作出经济决策。我国旧准则制度主要为政府(企业出资者)服务，强调会计要如实反映企业管理层受托责任履行情况，体现的是受托责任观的理念。新准则强调为所有的会计信息使用者(主要是企业投资者或者潜在投资者)服务，更强调会计信息要有助于财务会计报告使用者作出经济决策，体现的是决策有用观的理念。
(三)收入费用观向资产负债观的变化
新准则中，在长期股权投资、企业合并、债务重组、金融工具确认与计量等方面大量使用公允价值计量;有关研发费用符合条件允许资本化处理;对于所得税采用资产负债表债务法，要求企业取得资产和负债时，应当确定其计税基础，计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债等，均表明资产负债观在我国新会计准则中得到广泛的应用。
(四)经济业务观向交易事项观的变化
凡是引起会计要素发生增减变动的业务，都属于会计需要处理的经济业务。我国原有的会计准则制度对经济业务不做区分，新准则则把我国过去所称的“经济业务”全部明确区分为“交易或者事项”。其中，会计交易是指发生在两个不同会计主体之间的价值转移，如一家公司购买另一家公司的产品、企业将自产产品用作奖品奖励给职工等;会计事项是指发生在一个会计主体内部各部门之间的资源转移，如企业的生产车间到仓库领用原材料、自然灾害导致财产受损等。
(五)历史成本观向公允价值观的变化
历史成本是指取得资源的原始交易价格。由于具有客观、可靠、可验证和可操作性强的特征，历史成本一直是会计实务中最重要和最基本的计量属性，也长期成为我国会计实务界唯一的计量属性。直到2006年颁布了新准则，我国才改变以历史成本为唯一计量属性，明确规定了包括历史成本、公允价值在内的五种会计计量属性。
虽然我国新准则对公允价值计量模式是有限制的审慎使用，但在38项具体准则中，仍有包括长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采、金融工具列报在内的多达18项具体准则涉及了公允价值，表明公允价值观已在我国得到广泛应用，公允价值也成为与历史成本并存的重要计量属性。
(六)营业收益观向全面收益观的变化
全面收益观由于其所提供的全面收益信息更有利于决策，在决策有用观普遍受到重视的今天，由其取代传统的营业收益观已被广泛接受，我国也不例外。我国新准则在基本准则中引入“利得”和“损失”的概念，在利润表中取消了“营业外收入”和“营业外支出”项目，要求按照其中的大项进行列报“利得”和“损失”的信息，并把所有者权益变动表由附表升格为主表等，正是全面收益观的具体体现。
(七)静态价值观向动态价值观的变化
(八)完全成本观向制造成本观的变化
完全成本观下，成本信息可以反映产品在生产经营过程中消耗的全部生产费用，便于计算产品销售利润和产品出厂价格。1993年“两则”、“两制”实施前我国一直按照完全成本观进行产品成本计算。但完全成本观有着明显的缺陷：一是把与生产没有直接关系的期间费用分配记入成本，人为因素较大，容易产生费用分配的随意性，影响成本计算的准确性;二是期间费用多是固定性费用，将它摊入产品成本，一部分费用将会形成存货滞后补偿，产品滞销时会使企业虚盈实亏，不利于管理当局的经营决策。此外，期间费用多是为企业组织生产经营活动而发生的，直接记入当期损益更符合会计配比原则。因此，采用制造成本观才更符合现代会计原则，提供的成本信息才更有利于决策使用。
(九)法律形式观向经济实质观的变化
所谓法律形式观，就是以交易或事项的法律形式为核算依据来确定其会计处理的原则和方法;所谓经济实质观，则是以交易或者事项的经济实质为核算依据来确定其会计处理的原则和方法。
以法律形式为依据，证明力很强，会计信息可靠性高。在计划经济时代或者市场经济初步建立的时候，无论是企业形式还是经济业务类型都较为简单，经济业务的法律形式与其经济实质基本上一致，法律形式观与经济实质观并无太大的差别，因此，我国过去的会计准则制度十分注重业务的法律形式。随着我国市场经济的发展，改革开放不断深入，无论是企业形式还是经济业务都趋向复杂化，越来越多地出现一些法律形式与经济实质不一致的交易或事项，这就要求企业进行会计处理时，明确选择以法律形式观还是经济实质观进行处理。2000年我国首次在《企业会计制度》中明确提出“实质重于形式”原则。《企业会计制度》第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。2006年颁布的新会计准则更明确地以经济实质观替代法律形式观，在会计确认、计量、记录、报告各环节均对经济实质观有所体现。如租入的固定资产是否需要确认为企业的固定资产入账;长期股权投资核算的成本法还是权益法的选择;借款费用资本化还是费用化;一年内到期的长期资产或者长期负债在资产负债表的列示等等均应按照经济实质观进行处理。
四、结束语
经济越发展，会计越重要。随着经济的发展以及我国市场经济体制的不断完善和发展，会计准则也在不断的完善中。理念作为指导行为的根本性原则，掌握会计准则理念的变化对理解会计准则的变化有着重要作用。由于会计准则永远落后于会计实务，随着经济的发展，现有准则没有涉及的新业务随时可能出现，这就需要会计人员充分发挥自身职业判断能力，而掌握先进会计理念以及对现有会计准则内在精神有着透彻理解的会计人员，无疑更有优势。本文归纳总结的我国会计准则的九大理念变化，将有助于会计人员理解和应用新准则，提升自身的职业判断能力。
当然，上述九大会计理念变化，其重要性并非完全一致。除了规则导向观向原则导向观变化属于会计准则制定模式变化以外，其他理念变化都属于会计准则的实质性变化，其中受托责任观向决策有用观的变化与会计目标有关，属于会计准则顶层的理念变化，其他会计理念变化基本上是由受托责任观向决策有用观的变化所引起，充分理解受托责任观向决策有用观的变化对于理解其他理念变化至为关键。