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2021-07-1319:16:12
消费税筹划中的平衡点分析
一、外购未税与已税原材料的平衡点分析
根据消费税的制度规定，企业外购已税的原材料，其已纳税可以扣除(另有规定者除外).因此一些税务筹划的研究文献指出，企业外购已税的原材料比未税的原材料可能具有税收优势。事实上，外购已税的原材料一定是已经经过一定的加工程序的，对于企业而言，同样用途的原材料，如果购入未税的，一般也就意味着没有经过深加工、需要企业购入后自己再进一步加工的原材料。前者可以扣税，但一般价格高一些，后者不可扣税，价格会低一些，但需要自己再付出一定的加工费。对于企业而言，加工到相同程度的同类原材料，两种情况下的付出成本对比就构成“外购未税与已税”的平衡点，表述如下：
(外购未税原材料+加工费)=外购已税原材料*(1-扣税率)(1)
当等式右边的值低于左边时，则外购已税的原材料为优，反之相反。为了说明平衡点的计算，下面用例1和例2进行说明，而为了证实平衡关系，我们先计算到税后利润进行对比，再用(1)式进行验证，
[例1]购入未税原材料。A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，由一车间加工成烟丝，预计加工费为200万元(即烟丝成本700万元)，然后由二车间加工成卷烟，预计加工费为100万元;生产完成后出售，预计不含税(指增值税，下同)销售收入为1500万元(2000箱，每箱250条，每条价格30元，乙级)。卷烟消费税税率按36%计算，烟丝消费税税率为30%从量定额税每一标准箱150元，企业所得税税率为25%。因为在平衡关系的分析中，流转税附加基本没有影响，未予考虑。
应纳消费税税额=1500*36%+0.2*150=570(万元)
税后利润=(1500-500-200-100-570)*(1-25%)=97.5(万元)
[例2]购入已税原材料。A卷烟厂购进已经缴纳消费税烟丝，成本1000万元[相当于(500+200)/(1-30%)]，购入后再由二车间继续加工成卷烟对外出售，加工费100万元，其余条件同例1.
应纳消费税税额=1500*36%+0.2*150-1000*30%=270(万元)
税后利润=(1500-1000-100-270)*(1-25%)=97.5(万元)
从税后利润来看，两种情况下是相同的，而加工程度到烟丝时，根据等式(1)计算的平衡点为：
(500+200)=1000*(1-30%)
例1不可扣税，例2可以扣税300万元，但也增加了烟丝成本300万元(即1000-700)，此时达到了一个平衡。如果外购烟丝成本低于平衡点1000万，比如900万元，则利润肯定会提高，计算如下：
应纳消费税税额=1500*36%+0.2*150-900*30%=300(万元)
税后利润=(1500-900-100-300)*(1-25%)=150(万元)
因为烟丝价格高了200万元(即900-700)，但扣税达到270万(900*30%)，从而使利润提高。
所以在外购原材料的税务筹划中，对于已税与未税的决策，只需要根据(1)式计算即可。
二、自行加工与委托加工的税负平衡点分析
委托加工又可以分为加工成半成品和产成品，二者平衡点的计算是不同的。下面分别分析。
1.自行加工与委托加工半成品的平衡点分析
这里首先假定购入是没有经过加工的、未税的原材料，购入后需要在自行加工与委托加工之间决策，而委托加工收回的半成品，其已纳税可以扣除。对于加工到相同程度的同类半成品而言，企业付出成本的对比可以构成一个平衡等式，表述如下：
(买入未税原料+自行加工费)=(买入未税原料+含税委托加工费-加工消费税)(2)
消除(2)式两边相同项，得到：
自行加工费=含税委托加工费-加工消费税(3)
我们将用例3与例1的情况对比进行说明，同样先计算税后利润对比，再用(3)式验证。
[例3]委托加工半成品。A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，准备委托加工成烟丝，预计加工费为200万元，收回后由二车间加工成卷烟，预计加工费为100万元，其余条件同例1.
受托方代收代缴烟丝消费税税额
=(500+200)÷(1-30%)*30%=300(万元)
即含税委托加工费500万元(200+300)。
A卷烟厂应纳消费税税额
=1500*36%+0.2*150-300=270(万元)
税后利润=(1500-500-500-100-270)*(1-25%)=97.5(万元)
而例1是一个自行加工的情况，税后利润97.5万元，与本例3的结果一致，二者的半成品为烟丝时，根据(3)式验证为：
自行加工费200=含税委托加工费500-加工消费税300
如果含税委托加工费不高于500，则可以委托加工。
2.自行加工与委托加工产成品的平衡点分析
自行加工产成品对外销售，其计税依据就是不含税售价，而委托加工产成品，收回后直接销售的，由受托方代扣代缴，收回后不再纳税，其计税依据则是组成计税价格。因此平衡点的计算很简单，可表述为：
对外销售无税价格=组成计税价格(4)
如果组成计税价格低于无税售价，则委托加工为优。下面用例4与例1对比进行说明。
[例4]委托加工产成品。A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，准备委托加工成卷烟，预计加工费为300万元，其余条件同例1.
受托方代收代缴卷烟消费税税额
=(500+300+0.2*150)÷(1-36%)*36%+0.2*150=497(万元)
税后利润=(1500-500-300-497)*(1-25%)=152.25(万元)
例1的对外售价为1500万元，而例4的委托加工产成品，其组成计税价格为1297万元，即[(500+300+0.2*150)÷(1-36%)]，因此委托加工为优。
三、生产企业是否设置下属卷烟批发企业的平衡点分析
2009年，《财政部国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》(财税[2009]84号)规定在卷烟的批发环节加收5%的消费税。对于卷烟的生产企业而言，如果设立下属批发企业，一方面可以通过转让定价降低生产企业的税负，但另一方面又会增加批发环节的消费税，那么转让定价的幅度为多少是可行的
假定生产企业如果不设立下属批发企业，其直接对外的售价为P;如果设立下属批发企业，其转让给批发企业的价格为P*R(R为价格折扣)，批发企业对外售价仍然为P，税负平衡点的R是多少
甲级卷烟(消费税税率为56%)，设下属批发企业和不设的平衡点为：
P*R*56%+P*5%=P*56%
R=91.07%
乙级卷烟(消费税税率为36%)，设下属批发企业和不设批发的平衡点：
P*R*36%+P*5%=P*36%
R=86.11%
只要生产企业销售给下属批发企业的价格折扣在91.07%或86.11%以下，设立下属的批发企业就是有利的。
四、消费品价格制定中的平衡点分析
在消费税制度中，卷烟和啤酒的税率是根据对外售价全额累进的，因此在税率变化的临界点上，如何合理定价就十分重要。下面对卷烟和啤酒的平衡点分别介绍。
1.卷烟
根据前述财税[2009]84号文的规定，每标准条(200支)对外调拨价在70元以上(含70元，不含增值税)的为甲级卷烟，其税率为56%，以下的为乙级，税率为36%。因此如果每标准条的价格只比70元高一点，加价可能反而不划算，在征税临界点上(70元)需要计算利润平衡点的加价幅度。
设税率临界点每标准箱的售价为P，在其基础上提高的倍数为G，成本为C，企业所得税率t，城建税及教育费附加10%。税后利润的平衡点为：
[P-C-(150+P*36%)*1.1](1-t)=[P*G-C-(150+P*G*56%)*1.1](1-t)(7)
G=1.57倍
也就是说，如果在每标准条70元的基础上提价，需要提高到109.9(70*1.57)才划算。
2.啤酒
根据消费税制度的规定，每吨啤酒出厂价在3000元(不舍3000元，不含增值税)以下的，单位税额220元/吨;啤酒无税价格在3000元(含3000元)以上的，单位税额250元/吨。与卷烟类似，如果每吨价格只比3000元高一点，加价可能也是不划算的，在征税临界点上也需要计算利润平衡点的加价幅度。
设税率临界点每吨的售价为P，在其基础上提高金额为S，成本为C，企业所得税率t.税后利润的平衡点为：