作为中央税的消费税自1994年开征以来，经历过多次征收范围、税率结构等方面的改革，已经成为中央政府筹集财政收入和调节消费的重要税种。不同于增值税的“中性税收”特征，消费税除了承担筹集财政收入职能外，还承担着引导消费、保护资源环境、调节收入分配等重要职能，“寓禁于征、引导消费”是消费税不同于其他税种的鲜明特征（罗秦，2019）。营改增后，消费税成为了流转税体系中除增值税之外的主要税种，在税制改革和理顺央地间财政关系中扮演着重要角色（郑涵等，2017）。
从消费税收入结构看，不同税目税收收入的占比差异非常大。从2018年国内消费税各税目税收收入占比情况看，烟的国内消费税收入占比为52.34%，成品油占比为33.81%，小汽车占比为8.85%，酒及酒精占比为3.80%，这几个主要税目的国内消费税收入占国内消费税总收入的比重达到了98.80%。这意味着对于消费税的分析必须至少涵盖这些税目的情况。
三、消费税改革的理论争议与改革导向
但理论界仍然对消费税改革的两个核心问题存在着争议：一是消费税能否作为地方税主体税种；二是消费税的征收环节是否必须后移到销售环节。实际上，这两个问题存在着密切关联，因为不同征收环节会影响到消费税收入下划地方后地方政府财力和经济行为的差异。
（一）消费税作为地方税主体税种的理论争议与改革导向
一种观点坚持认为消费税不宜作为地方税主体税种。理由之一是消费税税基具有较强流动性，理论上不宜作为地方税（冯俏彬，2017）。理由之二是担心消费税下划地方后会扭曲地方政府的激励行为。若是消费税仍在生产环节征收，则担心会重蹈二十世纪八十年代各地竞相设立酒厂、烟厂等的乱象（葛静，2015）。若是消费税后移至销售环节征收，则担心地方政府为了消费税收入而刺激相应品目的消费行为，与消费税力图“寓禁于征”的调节功能相悖（杨志勇，2014）。理由之三是消费税在地区间财力分配不均，下划地方后会引起地区间新的财力不均衡问题（王金霞等，2018）。
另一种观点主张消费税适宜作为中央地方共享税。理由之一是消费税作为共享税有利于统筹考虑中央与地方财权、事权的对应关系（王金霞等，2018）。理由之二是共享模式有利于调动中央和地方调控消费经济的积极性。理由之三是共享模式可以充分调动地方政府对成品油等消费税监管的积极性（厉荣等，2019；韩仁月等，2019）。但学者们提出了各种迥异的共享模式：“分成型共享税”（尹音频等，2014）、“税基型共享税”（郑涵等，2017；谷彦芳，2017）、“附加型共享税”（冯俏彬，2017）等。
《方案》明确了消费税作为地方税的发展定位，对以上争议作出了明确回应。但这些理论上的讨论和争议对完善消费税转型改革仍有所助益。例如，消费税税基的流动性特征和地区间税收竞争行为要求我们注意消费税作为地方税对地方政府行为的激励效应，要从制度层面尽可能引导地方政府良性的税收竞争行为；消费税下划地方后的财力分布不均问题，需要我们在科学估算基础上完善消费税分配方案，同时辅之以合理的均衡性转移支付制度，以平滑消费税转型改革对地区财力差距造成的影响；共享税方案提醒我们，消费税不同税目的差异很大，是否都适宜作为地方税，还需要认真研究和改革探索。
（二）消费税征收环节的理论讨论与改革导向
虽然后移消费税征收环节有许多理论上的优势，但许多学者并不主张所有税目都后移至销售环节征收。因为生产环节征收消费税具有便于源泉控管、监管成本低、征收效率高且不容易产生税源流失的优势（国家税务总局税收科学研究所课题组，2015），因此大多数学者基于国际经验和现实征管约束，建议根据税目特征和征管条件选择适当的征收环节（国家税务总局税收科学研究所课题组，2015；谷彦芳，2017；施文泼，2018）。
《方案》明确提出，“在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收。”这既明确了消费税征收环节改革的方向，也要求注意这一改革与现实征管体制和条件的协调性问题。当前的税收征管体制和征管条件为稳步推进消费税后移征收环节改革提供了较为有利的环境：国地税合并后税收征管机构的统一管理体制、金税三期等新信息技术系统的应用、部门间信息共享机制建设等。
四、不同征收环节下消费税收入的地区分布
表1报告了2015～2017年不同征收环节下主要税目及这些税目总和的国内消费税收入地区分布的基尼系数。虽然相比生产环节，在销售环节征收并分配地区消费税收入不会出现一些地区在某些税目上的消费税收入为零的极端情况，但从地区分布差异看，销售环节征收消费税收入的地区分布差异程度并没有比生产环节变得更小。从主要税目总和收入的地区分布基尼系数看，2015～2017年间销售环节的基尼系数都要略大于生产环节，说明由生产环节改为销售环节，从国内消费税收入的地区分布而言，会产生更大的地区财力差异性。从具体税目看，烟+酒、化妆品（或高档化妆品）、小汽车在生产环节征收消费税比在销售环节征收消费税在地区间收入分布的基尼系数更大，但贵重首饰及珠宝玉石、成品油在生产环节征收消费税比在销售环节征收消费税在地区间收入分布的基尼系数要小。
进一步，我们计算了各省份在不同征收环节下国内消费税收入的数额差，由此可以更为具体地反映出后移征收环节对各省份国内消费税收入的影响。我们以2017年为例进行分析（表2）。从主要税目的总差额看，将消费税后移至销售环节征收，相比生产环节征收，仅有13个省份总差额为正，其他省份总差额为负，且经济相对发达省份的总差额多为正，如北京、上海、天津、广东、浙江、福建、重庆等，这些结果与表1的地区间分布差异结果保持了一致。从具体税目的差额情况看，不同税目差异较大，且地区分布特征与表1的结果也保持了一致。如烟酒类差额为正的省份有20个，化妆品类差额为正的省份有28个，这些结果反映了这些税目消费税在生产环节的地区分布更为集中的现象；而金银珠宝类仅有8个省份为正，这反映了该类消费品在消费上的地区分布要比生产上的分布更为不均衡。从这些具体差额数值可以发现，消费税后移征收环节会使得消费税收入在不同地区间重新分配，且总体分布更偏向于经济发展程度高的地区。
五、“定基数、调增量”改革对地方财政收入的短期影响
《方案》明确了消费税下划地方的改革采取“定基数、调增量”的模式，以保持中央与地方既有财力格局稳定。由图1可知，国内消费税收入增长率波动较大，这意味着基数年份的选择对改革的影响较大。而且各省份情况差异大，该改革模式对各省份短期财力影响将会出现较大差异。为了观察这一改革模式对各省份财政收入的短期影响，我们利用不同征收环节下各省份主要税目国内消费税收入数据，以上年为基期年，计算了2016年、2017年的增量及占各省份当年税收收入的比重。从结果看，不同征收环节下各省份主要税目及加总的国内消费税收入增量都存在着负数的情况，即部分省份短期内会出现“保基数”的问题，从而对短期财政收入产生负向冲击。
具体地，我们以主要税目加总的数据进行分析（见表3）。从表3的结果看，无论是基于生产环节还是销售环节，“定基数、调增量”的改革都存在着部分地区增量为负的情形，这意味着一些省份难以在短期内保证上解基数的任务。从生产环节征收的消费税看，2016年有18个省份负增长，2017年也有14个省份负增长。少数省份年度缺口数额占其当年税收总收入的比重较大，如云南省2016年的缺口占其税收总收入比重高达10.16%。销售环节的结果显示，2016年25个省份负增长，2017年也有15省份负增长。这些结果表明，“定基数、调增量”改革模式会对部分地区短期财力产生负向冲击，需要考虑维持中央与地方财力稳定的综合措施。
六、消费税向地方税转型的改革建议
基于上述分析，我们提出以下消费税向地方税转型的改革建议：
第一，从完善央地间财政关系和地方税体系建设出发推进消费税转型改革。既然《方案》已经明确了消费税作为地方税的发展定位，那就意味着消费税制度的完善需要从这一定位出发，与中央和地方财政事权和支出责任划分改革相适应，立足于地方税体系建设推进消费税的转型改革。
第三，后移征收环节基础上稳步推进消费税收入下划地方改革。前面的研究表明，若在现有征管环节下全面推进“定基数、调增量”的改革，会对地方财政收入带来较大的短期冲击，因此，建议根据消费税品目属性和征管质效，对于适宜后移征收环节的品目先划为地方税，对于一些目前还不适宜后移征收环节的品目继续作为中央税，待条件成熟后再推进后移征收环节及下划地方的改革。
第四，谨慎选择“定基数、调增量”中的基数年份，同时完善均衡性转移支付制度。由于消费税收入增长波动幅度大，且各省份差异也较大，因此，在消费税下划地方时须谨慎选择基数年份，以保证中央与各省份的财力平稳过渡。基数确定后，建议将之作为各地固定上解中央的数额，并切断其与各地消费税收入增长的关联。同时，对于该改革对地方财力的综合影响及改革后消费税收入在地区间的不均衡分布问题，应通过完善均衡性转移支付制度来缓解改革对各地区财政收入的冲击。
第五，消费税新增征税品目直接探索销售环节征收并作为地方税。对于拟新增的消费税品目，如高档服务类，直接探索在销售环节征收并作为地方税，以减少转型改革的成本。同时，对于短期内需要调出的消费税品目，可以与消费税转型改革一并考虑。
第六，规范地方政府竞争消费税税源的行为，引导地方改善消费环境。首先，对于许多学者所担心的消费税下划地方后会激励地方政府竞争税源的异化行为，我们认为还需要更多深入的研究。因为不同于一般的消费品，许多消费税品目具有特殊性，如烟酒既属于有害消费品，但它们又是上瘾品；高档消费品消费存在着攀比效应和虚荣效应。税收对这些消费品的影响效应需要综合考虑多重因素。而且，不同于地方政府对企业生产的直接干预，政府对消费的干预要相对间接和弱得多。因此，消费税下划地方后会引起地方政府哪种形式的税收竞争行为及产生多大程度的影响效应，还需要更为严谨的研究。其次，需要通过完善法律法规，优化市场机制，约束消费税下划地方后地方政府为争夺税源所采取的不利于消费税品目流动和消费的行为，引导地方政府通过优化消费环境，实现资源配置、消费升级和消费税收入增长的良性共生结果。